Firmy mają szansę na odzyskanie VAT z niezapłaconych faktur

Jakich? Mówią o tym przepisy ustawy o VAT. Z jej art. 89a ust. 1 wynika, że podatnik VAT może skorygować podatek należny od dostawy towarów lub świadczenia usług, jeśli wierzytelności zostały odpisane jako nieściągalne i zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Korekta podatku dotyczy również kwoty podatku przypadającej na część wierzytelności odpisanej jako nieściągalna.

Przepisy o uldze na złe długi trzeba zatem stosować w powiązaniu z uregulowaniami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (ustawa o CIT) albo ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (ustawa o PIT). Zaliczenie do kosztów podatkowych wierzytelności odpisanych jako nieosiągalne jest podstawowym warunkiem skorzystania z ulgi na złe długi. Potwierdzają to organy podatkowe, np. Izba Skarbowa w Poznaniu w interpretacji z 22 listopada 2007 r. (ILPP1/443-174/ 07-2/GZ). Czytamy w niej, że wierzytelność musi być kosztem uzyskania przychodów na dzień dokonania korekty podatku należnego.

Co do zasady wierzytelności odpisanych jako nieściągalne nie zaliczymy do kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT i art. 23 ust. 1 pkt 20 ustawy o PIT). Są od niej jednak wyjątki. Kosztem są takie wierzytelności, które uprzednio:

- na podstawie art. 14 ustawy o PIT zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została uprawdopodobniona,

- na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 tej ustawy.

Pamiętajmy, że aby można było zaliczyć do kosztów podatkowych wierzytelności odpisane jako nieosiągalne, konieczne jest, by nie uległy one przedawnieniu. Zwrócił na to uwagę m.in. Drugi Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie w interpretacji z 29 stycznia 2007 r. (1472/RPP1/ 443-802/06/ KUP).

Nieściągalność wierzytelności musi być odpowiednio udokumentowana. Ustawodawca określił ściśle rodzaj dokumentów, jakie mogą do tego posłużyć (interpretacja Pierwszego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście z 2 lutego 2007 r., 1435/PP3/4402/08/07/GP). Za nieściągalne uważane są te wierzytelności, które są dokumentowane:

- postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo

- postanowieniem sądu o:

a) oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub

b) umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność, o której mowa w lit. a) albo

c) ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku lub

- protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Decydując się na udokumentowanie nieściągalności wierzytelności takim protokołem, warto zachować szczególną ostrożność. Nieprawidłowe bowiem udokumentowanie nieściągalności albo jego nieprawidłowe sporządzenie może skutkować zakwestionowaniem zaliczenia takich wierzytelności do kosztów podatkowych. W konsekwencji nie będzie możliwości skorzystania z ulgi na złe długi. Podobnie uważa Urząd Skarbowy w Kętrzynie (interpretacja z 6 czerwca 2007 r., US.III/415-14/07).

Ulga na złe długi dotyczy moim zdaniem tylko wierzytelności odpisanych jako nieściągalne i zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. A to oznacza, że zaliczenie do kosztów (zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy o PIT albo art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o CIT) dokonanych, zgodnie z przepisami o rachunkowości, odpisów aktualizujących wartość należności nie daje uprawnień do skorygowania podatku należnego. Podobnie stwierdził Trzeci Mazowiecki Urząd Skarbowy w Radomiu w interpretacji z 12 kwietnia 2006 r. (1473/WV/443/475/11/2006/ AN). Innego zdania był jednak Świętokrzyski Urząd Skarbowy (interpretacja z 6 czerwca 2006 r., RO/443-21/06). Dopuścił on stosowanie ulgi na złe długi w przypadku odpisów aktualizujących stanowiących koszty uzyskania przychodów.

Nie wszyscy przedsiębiorcy mają szansę na skorzystanie z ulgi na złe długi. Jak trafnie zauważył Trzeci Urząd Skarbowy w Bydgoszczy: „w działalności opodatkowanej w formie ryczałtu ewidencjonowanego nie występuje w ogóle kategoria kosztów uzyskania przychodów” (interpretacja z 23 marca 2006 r., PP2-443-1/06). Wydaje się więc, że w stosunku do tej grupy podatników ulga na złe długi nie znajdzie zastosowania.

Jednym z warunków skorzystania z ulgi na złe długi jest skuteczne doręczenie dłużnikowi zawiadomienia o odpisaniu wierzytelności jako nieściągalnych (mówi o tym art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy o VAT). Zwrócił na to uwagę m.in. Pierwszy Urząd Skarbowy w Poznaniu w interpretacji z 19 lipca 2005 r. (PP-1/191/05). Wynika z niej, że do zawiadomienia tego należy odpowiednio stosować przepisy art. 144 – 154 ordynacji podatkowej (op) o doręczeniach. Wprawdzie art. 89b ust. 5 ustawy o VAT odwołuje się do zawiadomienia, o którym mowa w art. 89b ust. 1 tej ustawy. Jest to jednak zawiadomienie tożsame z tym, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Odpowiednie stosowanie przepisów o doręczeniach może budzić w niektórych przypadkach, zwłaszcza w odniesieniu do tzw. doręczeń zastępczych, istotne wątpliwości. Warto zatem zachować w tym wypadku szczególną ostrożność. Przykładowo adnotacja poczty „firma zlikwidowana” dokonana na zwróconej przesyłce wywołuje wątpliwości co do statusu dłużnika.

Pamiętajmy bowiem, że aby skorzystać z ulgi na złe długi, dłużnik musi być zarejestrowany jako podatnik VAT czynny w chwili korekty. Wynika tak m.in. z interpretacji Urzędu Skarbowego w Sieradzu z 12 kwietnia 2007 r. (1021-POS-153-190 US III/443/2/07/AO). W takim wypadku dobrze jest potwierdzić fakt zarejestrowania dłużnika jako podatnika VAT czynnego (pozwala na to art. 96 ust. 13 ustawy o VAT).

Korekta podatku należnego może nastąpić w rozliczeniu za okres rozliczeniowy następujący po miesiącu, w którym dłużnik otrzymał zawiadomienie o odpisaniu wierzytelności jako nieściągalnych.

Przedsiębiorca razem z deklaracją, w której koryguje podatek należny, zawiadamia swój urząd skarbowy, czego ta korekta dotyczy. Dodatkowo, stosownie do art. 89a ust. 6 ustawy o VAT, w ciągu siedmiu dni od złożenia korekty przedsiębiorca powinien o czynności tej zawiadomić dłużnika. Kopię tego zawiadomienia przesyła do swojego urzędu skarbowego.

Urząd Skarbowy Łódź-Śródmieście w interpretacji z 7 września 2005 r.

stwierdził, że brak odesłania w art. 89a ustawy o VAT do op nie oznacza jeszcze, że nie można stosować do tego zawiadomienia jej przepisów: „(…) Zakres i charakter obowiązków nałożonych na podatnika mocą art. 89a ust. 6 ustawy nakazuje przyjąć, że do ich wypełnienia należy zastosować odpowiednie przepisy ustawy Ordynacja podatkowa”

(III-2/443-143/05/JP)

. Pamiętajmy jednak, że art. 89a ust. 6 ustawy o VAT nie przewiduje odpowiedniego stosowania przepisów ordynacji podatkowej. Zastosowanie się do wspomnianej interpretacji obarczone jest zatem ryzykiem zakwestionowania naszego postępowania przez organy podatkowe.

Jeśli okaże się – po zrobieniu korekty, że dłużnik ureguluje należność w jakiejkolwiek formie, przedsiębiorca (wierzyciel) powinien zwiększyć podatek należny w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana. W razie zapłaty częściowej podatek należny trzeba zwiększyć tylko w odniesieniu do tej części.

Jeśli dłużnik po otrzymaniu zawiadomienia od wierzyciela o odpisaniu przez niego wierzytelności jako nieściągalnych nie ureguluje należności w ciągu 28 dni (od dnia otrzymania tego zawiadomienia), będzie musiał pomniejszyć podatek naliczony podlegający odliczeniu lub w razie jego braku powiększyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur. Jak? Poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia lub w którym otrzymał te faktury. W razie częściowego uregulowania należności przed upływem wspomnianego terminu korekta dotyczyła będzie podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności.

Jeśli należność będzie uregulowana po zrobieniu wspomnianej korekty, dłużnik będzie mógł zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność była zapłacona, o kwotę podatku podlegającą korekcie. W razie częściowej zapłaty podatek naliczony może być zwiększony w odniesieniu do tej części.

Zaliczenie wierzytelności odpisanej jako nieściągalnej do kosztów uzyskania przychodów jest warunkiem koniecznym, ale niewystarczającym do skorzystania z ulgi na złe długi. Trzeba jeszcze spełnić inne, określone w art. 89a ust. 2 – 7 ustawy o VAT. Potwierdziła to Izba Skarbowa w Katowicach w interpretacji z 9 listopada 2007 r. (IBPP2/443-43/07/BM/KAN-294/09/KAN-1990/11/KAN-1992/11/07).Ulga na złe długi znajdzie zastosowanie, gdy:

- dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonane na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji,

- wierzytelności zostały uprzednio wykazane w deklaracji jako obrót opodatkowany i podatek należny,

- wierzyciel i dłużnik na dzień dokonania korekty, o której mowa w art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,

- wierzytelności nie zostały uregulowane w jakiejkolwiek formie ani nie zostały zbyte,