Kiedy oddział zagranicznej firmy jest opodatkowany w Polsce

Przedsiębiorcy zagraniczni mogą, na zasadzie wzajemności, tworzyć oddziały z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Możliwość ta jest ograniczona do przedsiębiorców z państw członkowskich Unii Europejskiej, państw Europejskiego Obszaru Gospodarczego nienależących do Unii oraz państw korzystających ze swobody przedsiębiorczości na podstawie umów zawartych ze Wspólnotą Europejską. Prowadzona za pośrednictwem oddziału działalność musi mieścić się w zakresie działalności przedsiębiorcy zagranicznego.

W związku z funkcjonowaniem takiego oddziału pojawiają się jednak wątpliwości co do zasad jego opodatkowania.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (ustawa o CIT) podatkowi temu podlegają osoby prawne oraz spółki kapitałowe w organizacji. Ustawa o CIT ma jednak także zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek osobowych. Jeśli jednak spółki osobowe są traktowane w kraju, w którym podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, jako osoby prawne, wówczas również one będą opodatkowane w Polsce.

Przepisy nie definiują pojęcia jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 września 2005 r. (FSK 484/05), należą do nich „wszelkie podmioty o zróżnicowanych formach organizacyjno-prawnych, które nie są osobami fizycznymi ani osobami prawnymi. W szczególności zaliczyć można do nich spółki osobowe, w tym spółkę cywilną”. Pojawia się także bardziej ogólne ujęcie, zgodnie z którym za jednostkę taką uważa się „twór społeczny, przejawiający się w postaci zorganizowanej formy działalności ludzkiej” (np. uchwała Sądu Najwyższego z 26 stycznia 1996 r., III CZP 111/95, OSNC 1996/5/63).

W literaturze często zalicza się do jednostek niemających osobowości prawnej właśnie oddziały przedsiębiorców zagranicznych. Wydaje się jednak, że klasyfikacja taka nie jest właściwym kluczem do określenia podmiotowości w podatku dochodowym, a także sposobu opodatkowania.

Aby odpowiedzieć na pytanie, czy i w jakim zakresie oddział przedsiębiorcy zagranicznego jest opodatkowany w Polsce, trzeba odwołać się do konkretnej umowy międzynarodowej o unikaniu podwójnego opodatkowania. Posłużmy się dla przykładu umową polsko-niemiecką. Zgodnie z art. 7 ust. 1 umowy zyski przedsiębiorstwa umawiającego się państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim umawiającym się państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to jego zyski mogą być opodatkowane w drugim państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Przez „zakład” rozumie się, co do zasady, stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

W szczególności pojęcie to obejmuje: miejsce zarządu, filię, biuro, fabrykę, warsztat, kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

W Niemczech powszechną formą prowadzenia działalności jest spółka komandytowa. Wyobraźmy sobie, że niemiecka spółka komandytowa prowadzi w Polsce działalność za pośrednictwem oddziału. Wspólnikami niemieckiej spółki komandytowej są osoba fizyczna i osoba prawna.

Zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania możemy zasadniczo potraktować oddział jako zakład przedsiębiorstwa zagranicznego (niemieckiego). Umowa precyzuje, w jakich okolicznościach i w jakim zakresie zyski przedsiębiorstwa zagranicznego są opodatkowane w Polsce, nie określa natomiast, kto jest podatnikiem i którego z podatków (CIT, PIT).

Niemiecka spółka komandytowa nie posiada osobowości prawnej. Art. 1 ust. 3 ustawy o CIT mówi, że „przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa handlowego tego państwa są traktowane jako osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania”. Spółki komandytowe nie są traktowane w Niemczech jako osoby prawne, tak więc nie mogą być podatnikami CIT w Polsce, także wówczas, gdy działają w Polsce poprzez oddział.