Przy umowie użyczenia u wspólników może powstać przychód

Niestety, jest większe prawdopodobieństwo, że urzędy przyjmą właśnie takie stanowisko, przede wszystkim ze względu na fiskalne konsekwencje.

Grozi to ustaleniem przychodu u wspólników, którym będzie równowartość czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu lub dzierżawy nieruchomości. Będą też problemy z amortyzacją.

Przez umowę użyczenia – zgodnie z art. 710 kodeksu cywilnego – użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy. Można więc przyjąć, że współwłaściciele nieruchomości zawarli ze spółką osobową umowę użyczenia, nawet jeśli nie uczynili tego w formie pisemnej. Zezwalają jej bowiem, jako biorącemu, przez czas nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej w tym celu zabudowanej nieruchomości gruntowej. I tak może uznać urząd – że gdy na gruncie należącym do kilku osób niektóre budują nieruchomość wykorzystywaną przez nie w działalności gospodarczej, mamy do czynienia z umową użyczenia.

Kto w takim wypadku ma prawo do amortyzacji budynku wzniesionego na gruncie używanym przez spółkę? Aby możliwe było wprowadzenie budynku do ewidencji środków trwałych spółki osobowej, budynek powinien być jej własnością. Jak wynika bowiem z art. 22a ust. 1 oraz ust. 2 pkt 3 ustawy o PIT, za środki trwałe uważa się wyłącznie te składniki majątku, które stanowią własność lub współwłasność dokonującego amortyzacji albo są przez niego wykorzystywane na podstawie umowy tzw. leasingu finansowego.

Odpisy amortyzacyjne możemy zatem robić od danego składnika majątkowego, gdy jesteśmy jego właścicielem lub współwłaścicielem, ewentualnie leasingobiorcą. Umowa użyczenia nie przenosi prawa własności rzeczy. Stąd spółka użytkując na podstawie takiej umowy niestanowiący jej własności budynek wzniesiony na cudzym gruncie, nie może amortyzować go jako własnego. Potwierdził to Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 5 listopada 2001 r. (FPS 6/01). Zdaniem NSA „nie jest dopuszczalne dokonywanie – w ciężar kosztów uzyskania przychodów działalności prowadzanej w formie spółki cywilnej – odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, których współwłaścicielami (współużytkownikami wieczystymi) w częściach ułamkowych są wspólnicy tejże spółki w sytuacji, w której środki te nie zostały wniesione jako wkład do spółki”.

Spółka ma jednak prawo do odpisów amortyzacyjnych, ale z tytułu wydatków inwestycyjnych związanych z wzniesieniem budynku na cudzym gruncie. Zgodnie z art. 22a ust. 2 pkt 2 ustawy o PIT amortyzacji podlegają również budynki wybudowane na cudzym gruncie. Takie budynki zaliczamy do środków trwałych, a nie do inwestycji w obcych środkach trwałych. Z tego względu należy je amortyzować tak samo jak budynki posadowione na własnym gruncie, czyli przy zastosowaniu stawek właściwych dla tych obiektów, ujętych w wykazie stawek amortyzacyjnych (art. 22i ust. 1 ustawy o PIT).

Sprawdźmy teraz, co z przychodami u współwłaścicieli nieruchomości. Przy nieodpłatnym udostępnieniu przez osoby fizyczne nieruchomości spółce osobowej, której wspólnikami są osoby fizyczne, powstaje przychód zarówno po stronie osób oddających nieruchomość spółce do nieodpłatnego używania (art. 16 ust. 1 ustawy o PIT), jak i po stronie wspólników tej spółki (art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT). Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 ustawy o PIT za przychód z nieruchomości odstąpionych przez osoby fizyczne bezpłatnie w całości lub w części do używania m.in. jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej (a taką jest m.in. spółka cywilna) uważa się wartość czynszową, stanowiącą równowartość czynszu, jaki przysługiwałby od tych jednostek w razie zawarcia umowy najmu lub dzierżawy.

Wartość czynszowa jest wielkością hipotetyczną, faktycznie nieotrzymaną. Nieruchomość musi być oddana innej osobie lub jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, a więc właściciel musi wyzbyć się faktycznego władztwa nad nią. Z oddaniem musi łączyć się używanie nieruchomości. Umowa użyczenia spełnia obie przesłanki powstania przychodu – rzecz jest oddawana innej osobie, która jej używa.

Nawet gdyby współwłaściciele nieruchomości byli bliską rodziną, a tak w praktyce często jest, nie ma możliwości skorzystania z wyjątku, o którym mowa w art. 16 ust. 2 ustawy o PIT. Przepis ten mówi, że jeśli właściciel nieruchomości używa jej na własne potrzeby lub potrzeby członków rodziny, nie ustala się wartości czynszowej nieruchomości lub jej części >patrz ramka. W omawianej sytuacji urząd może jednak uznać, że współwłaściciele użyczają nieruchomości nie sobie nawzajem, lecz spółce osobowej, bo to ona jest stroną umowy użyczenia. Stąd trzeba ustalić wartość czynszową. Po stronie każdego ze współwłaścicieli nieruchomości użyczonej spółce osobowej powstaje zatem przychód w rozumieniu ustawy o PIT.

Przyjęcie przez spółkę osobową nieruchomości w nieodpłatne używanie sprawia, że w myśl art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT powstaje przychód do opodatkowania po stronie wspólników spółki. Sama spółka nie jest bowiem podatnikiem podatku dochodowego. Zgodnie ze wspomnianym przepisem do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej zalicza się wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2 – 2b, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 125.

Do omawianego zagadnienia odnosi się jedno z pism ministra finansów (z 4 kwietnia 2002 r., PB 4/AK-031-23/02). Czytamy w nim: „spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. (...) Majątek takiej spółki stanowi jej wyłączną własność. Z drugiej jednak strony spółki osobowe prawa handlowego (…) nie są podatnikami podatku dochodowego; takimi podatnikami w zakresie dochodów uzyskiwanych z działalności prowadzonej przez spółkę osobową są wspólnicy takiej spółki (…) Jeśli więc wspólnik spółki osobowej wykonuje świadczenie na rzecz spółki, to z podatkowego punktu widzenia jest to świadczenie dla siebie samego, w takim zakresie, w jakim przychody i koszty spółki osobowej stanowią jego przychody i jego koszty.

Jeżeli więc takie świadczenia są odpłatne, to u takiego wspólnika przychody równe są jego kosztom, jeżeli zaś wspomniane świadczenia są nieodpłatne, u tego wspólnika nie wystąpi ani przychód, ani koszt. Jednocześnie, w takim wypadku, nie będzie można mówić o uzyskaniu ani przez spółkę osobową, ani przez tego wspólnika przychodu z tytułu otrzymanych nieodpłatnych świadczeń, bowiem spółka nie jest podatnikiem podatku dochodowego, a wspólnik – w sensie podatkowym – świadczył samemu sobie. Nie wyklucza to faktu, że tego rodzaju świadczenie może stanowić przychód pozostałych wspólników takiej spółki”.

U wspólnika nie wystąpi zatem przychód w takim zakresie, w jakim przychody i koszty spółki osobowej stanowią jego przychody i jego koszty. Nie można też mówić o uzyskaniu ani przez spółkę osobową, ani przez tego wspólnika przychodu z otrzymanych nieodpłatnych świadczeń, bowiem spółka nie jest podatnikiem podatku dochodowego, a wspólnik – w sensie podatkowym – świadczył samemu sobie.

Innymi słowy stanowisko ministra finansów można rozumieć tak, że w części dotyczącej danego wspólnika nie powstaje u niego przychód ani z nieodpłatnego udostępnienia przez niego nieruchomości spółce, w której jest on wspólnikiem, ani z nieodpłatnego wzięcia w używanie tej nieruchomości przez tę spółkę, ale tylko w części przypadającej na tego wspólnika.

Autor jest doradcą podatkowym, partnerem w Spółce Doradztwa Podatkowego „Krzysztof Modzelewski i Wspólnicy”

Możliwość złagodzenia fiskalnych konsekwencji użyczenia nieruchomości spółce osobowej istniałaby wtedy, gdyby jej współwłaściciele byli członkami rodziny zaliczanymi do I lub II grupy podatkowej w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn. Powołując się na pismo ministra finansów z 4 kwietnia 2002 r., można byłoby twierdzić, że w rozumieniu ustawy o PIT nieruchomość jest udostępniana nie spółce i jest wykorzystywana nie przez spółkę, lecz przez jej wspólników, będących członkami rodziny. W konsekwencji, w związku z art. 16 ust. 2 oraz art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy o PIT, użyczenie nieruchomości spółce osobowej nie powoduje powstania przychodu po stronie współwłaścicieli ani z nieodpłatnego udostępnienia nieruchomości (art. 16 ustawy o PIT), ani z otrzymania nieodpłatnego świadczenia (art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT). Są jednak małe szanse, że urząd zaakceptuje taką argumentację.