Powód to zmiana treści art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT. Do końca 2007 r. odliczenie VAT od transakcji nieopodatkowanych lub zwolnionych było niemożliwe, jeśli kwota wykazana na fakturze nie była uregulowana. Końcowa część przepisu została od początku tego roku wykreślona. W rezultacie odliczenie jest niemożliwe niezależnie od tego, czy fakturę zapłacono, czy nie. Dla przedsiębiorców oznacza to tyle, że płacąc za fakturę dotyczącą np. premii pieniężnej, szkolenia czy kary umownej (mimo że wszystkie te transakcje nie powinny być objęte VAT), muszą liczyć się z możliwością zakwestionowania odliczenia podatku przez urząd skarbowy.

Niektórzy doradcy i eksperci podatkowi twierdzą, że faktury, które nie dokumentują sprzedaży opodatkowanej VAT, nie powinny stanowić podstawy do odliczenia niezależnie od tego, czy zakup był związany ze sprzedażą opodatkowaną, czy nie. W podatkach jednak każda restrykcja musi mieć swoje bezpośrednie umocowanie w przepisach. Tymczasem wydaje się, że mimo treści art. 88 ust. 3a pkt 2 takiego przepisu brak. A to oznacza, że w wypadku sporu z fiskusem podatnik odliczający VAT z faktury dokumentującej czynności niepodlegające opodatkowaniu lub zwolnione nie jest na z góry przegranej pozycji.

Poprzednikiem art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT był § 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z nim faktury dokumentujące czynności niepodlegające opodatkowaniu lub zwolnione od podatku nie stanowiły podstawy do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego. Od 1 czerwca 2005 r. przepis ten przeniesiono do ustawy o VAT (w nieco zmienionym brzemieniu) jako art. 88 ust. 3a pkt 2.

Wcześniej taki sam przepis zawierały rozporządzenia z 22 marca 2002 r. oraz z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Co do tego ostatniego Trybunał Konstytucyjny stwierdził w wyroku z 21 czerwca 2004 r. (SK-22/03), że jego przepis w zakresie, w jakim pozbawia prawa do obniżenia podatku należnego podatnika VAT nabywającego towar czy usługę od podmiotu, który wystawił fakturę wraz z kwotą podatku, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo była zwolniona od podatku, a kwota wykazana w fakturze została zapłacona, jest niezgodny z konstytucją. Wydaje się, że dotyczy to też analogicznych przepisów rozporządzeń z 2002 i 2004 r. Ich też nie można stosować. Inne podejście powodowałoby, że minister finansów po zakwestionowaniu konkretnego przepisu mógłby w to miejsce swobodnie przywrócić taką samą regulację w drodze innego rozporządzenia. To, że wyrok TK ma wpływ na późniejsze przepisy, potwierdził m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 12 stycznia 2004 r. (I SA/Wr 4352/02).

Skoro przepisy rozporządzeń nie były aż do 2005 r. częścią wiążącego porządku prawnego, trzeba zapytać, czy ich przeniesienie do ustawy o VAT było skuteczne. Można twierdzić, że było ono właściwe. Trzeba jednak pamiętać, że w myśl VI dyrektywy, która obowiązywała w chwili przystąpienia Polski do UE, nasz kraj mógł utrzymać wyłącznie te odstępstwa od jej regulacji i dodatkowe restrykcje w zakresie odliczenia podatku naliczonego, które były częścią porządku prawnego na dzień akcesji (czyli 1 maja 2004 r.). Nie mogliśmy jednak wprowadzać nowych ograniczeń. Potwierdzają to wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (m.in. z 8 stycznia 2002 r., C-409/99, oraz z 14 czerwca 2002 r., C-40/00). Wynika to również z wyroków polskich sądów (np. WSA we Wrocławiu z 4 kwietnia 2007r., I SA/Wr 1852/06).

Na dzień akcesji ograniczenie odliczenia od faktur dokumentujących czynności niepodlegające lub zwolnione nie było w ogóle częścią polskiego porządku prawnego. Przepisy rozporządzenia z 2004 r. były bowiem sprzeczne z konstytucją. Tym samym wprowadzenie 1 czerwca 2005 r. odpowiednich przepisów do ustawy o VAT było naruszeniem zasady stałości wynikającej z art. 17 ust. 6 VI dyrektywy. Polska ograniczyła bowiem w ten sposób prawo do odliczenia podatku naliczonego w porównaniu ze stanem na 1 maja 2004 r. Takie działanie było jednak sprzeczne z dyrektywą.

Słuszność tych założeń potwierdzają sądy administracyjne. W wyroku z 18 września 2007 r. (I SA/Gd 576/07) WSA w Gdańsku odmówił zastosowania przepisu ograniczającego prawo do odliczenia z faktur dokumentujących czynności zwolnione lub niepodlegające VAT. Zdaniem sądu przepis ograniczający prawo nabywcy do odliczenia podatku naliczonego jest niezgodny z prawem wspólnotowym. Przepis ten „(...) jako wprowadzający w zakresie ograniczeń prawa do rozliczenia VAT rozwiązania mniej korzystne niż obowiązujące przed 1 maja 2004 r. sprzeciwia się art. 17 ust. 6 VI dyrektywy”. WSA podkreślił, że „(…) po 1 maja 2004 roku nie było i nadal nie jest możliwe wprowadzenie w ustawie o podatku od towarów i usług, ani tym bardziej rangą rozporządzenia ministra finansów, przepisów ograniczających prawo do odliczenia, przy czym można było zachować przepisy ograniczające prawo do odliczenia określone w przepisach do momentu akcesji do Unii, tj. do 30 kwietnia 2004 roku; (...) byłoby to możliwe pod warunkiem zgodności tych przepisów z Konstytucją RP”.

Na orzeczenie TK i sprzeczność przepisów z konstytucją uwagę zwrócił również WSA w Bydgoszczy. Sąd stwierdził jednak, że niezależnie od braku bezpośredniej i wiążącej podstawy prawnej brak prawa do odliczenia z faktur dokumentujących czynności zwolnione lub niepodlegające VAT można wyprowadzić z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT (wyrok z 16 października 2007 r., I SA/Bd 579/07). Przepisy te mówią, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, przy czym kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

- z tytułu nabycia towarów i usług,

- potwierdzających dokonanie przedpłaty, jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,

- od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu.

Trudno stwierdzić, z którego ze wspomnianych przepisów sądowi udało się wyinterpretować zakaz odliczenia z faktur dokumentujących czynności niepodlegające lub zwolnione. WSA powołał się też na orzeczenia ETS (C-37/95 i C-342/87) oraz przepisy dyrektywy. Rzeczywiście, w tej drugiej sprawie ETS stwierdził, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku przewidzianego w VI dyrektywie, wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. przypadających do zapłaty z działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne.

Trzeba jednak pamiętać, że orzeczenia Trybunału opierają się na przepisach dyrektywy, których stosowanie jest do pewnego stopnia jednostronne, to znaczy podatnicy mogą się na nie powoływać z pominięciem ustaw krajowych (ilekroć przepisy dyrektywy są wystarczająco precyzyjne i bezwarunkowe), ale już nie organy podatkowe na niekorzyść podatników.

Innymi słowy, gdy dany kraj wadliwie implementował przepisy dyrektywy i regulacje krajowe są (nawet na skutek błędu) bardziej korzystne dla podatników, do czasu ich zmiany organy podatkowe są nimi związane i nie mogą odwoływać się bezpośrednio do dyrektywy.

Zarówno w VAT, jak i w całym prawie podatkowym panuje zasada, że każda restrykcja, ciężar czy ograniczenie (w tym wypadku ograniczenie odliczenia z otrzymanych przez podatnika faktur) musi wynikać z wiążącego przepisu krajowego, a nie z dyrektywy. Niestety, o zasadzie tej niekiedy zapominają nawet eksperci podatkowi.

Odliczenie VAT z faktur dokumentujących czynności niepodlegające VAT lub zwolnione wywołuje nadal wiele kontrowersji. Funkcjonujące do końca 2007 r. rozwiązanie umożliwiające odliczenie (gdy zapłaciliśmy kwotę wykazaną na fakturze) było efektem kompromisu, praktycznego choć niedoskonałego. Od 1 stycznia 2008 r. sytuacja podatników znacznie się pogorszyła. Nie oznacza to jednak, że powinni się poddawać, zwłaszcza że w niedawnym wyroku (z 13 marca 2008 r., I SA/Rz 933/07) sąd administracyjny stwierdził, że zakaz odliczenia z faktur dokumentujących czynności zwolnione był niekonstytucyjny w czasie, gdy był zawarty w rozporządzeniach (a więc można mieć uzasadnioną wątpliwość, czy obowiązywał 1 maja 2004 r.).

Autor jest doradcą podatkowym, partnerem w Taxpoint