Z transakcją zbycia w spółce kapitałowej udziałów (akcji) łączy się wiele konsekwencji. Jedną z nich jest przewidziana w art. 112 ordynacji podatkowej (op) możliwość poniesienia przez nabywcę odpowiedzialności za długi podatkowe zbywcy. Aby jej uniknąć, nie wystarczy zbadanie stanu prawnego spółki (tzw. badanie due dilligence). To za mało dla określenia rodzajów ewentualnego ryzyka podatkowego. Te bowiem, które są związane z zaległościami podatkowymi zbywcy, w ogóle nie dotyczą spółki, której udziały (akcje) są nabywane.

Zgodnie z art. 112 op nabywca udziałów (akcji), co do zasady, odpowiada całym swoim majątkiem, solidarnie ze zbywcą, za zaległości podatkowe powstałe do dnia nabycia składników majątku. Wspomniany przepis mówi, że nabywca składników majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, o ile ich wartość jednostkowa w dniu zbycia wynosi w 2008 r. co najmniej 16 100 zł (zgodnie z obwieszczeniem ministra finansów z 21 sierpnia 2007 r., MP nr 54, poz. 614), odpowiada całym swoim majątkiem, solidarnie ze zbywcą, za powstałe do dnia nabycia zaległości podatkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Odpowiedzialność nabywcy jest odpowiedzialnością osobistą. Ponosi ją całym majątkiem. Dotyczy ona wszystkich zaległości podatkowych zbywcy, zarówno w podatkach dochodowych, obrotowych, jak i lokalnych (o ile są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą). Nie ogranicza się ona jedynie do tych długów podatkowych, które pozostają w ścisłym związku z nabytymi udziałami (akcjami).

Zdarza się, że między przedsiębiorcami i organami podatkowymi czasami dochodzi do sporów. Dotyczą one kwalifikowania zaległości podatkowych w związku z nieostrym pojęciem ich związku z prowadzoną przez zbywcę działalnością gospodarczą. Utrudnia to stwierdzenie, czy nabycie danego składnika majątku może skutkować odpowiedzialnością nabywcy za długi podatkowe zbywcy.

Prawdziwym problemem jest jednak definicja składników majątku związanego z działalnością gospodarczą zbywcy. Op pojęcia tego nie definiuje. Z § 2 jej art. 112 wynika jedynie, że przez składniki majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą należy rozumieć aktywa trwałe w rozumieniu przepisów o rachunkowości, z wyłączeniem należności długoterminowych, udzielonych pożyczek i długoterminowych rozliczeń międzyokresowych. Niestety, aktywa trwałe w ustawie o rachunkowości też nie są jasno definiowane. Powoduje to, że odszyfrowanie definicji składników majątku jest nie lada sztuką. Udaje się to dopiero po wnikliwej analizie przepisów. Ich lektura pozwala dojść do wniosku, że aktywami trwałymi, których nabycie skutkuje powstaniem odpowiedzialności nabywcy za długi podatkowe zbywcy, są udziały (akcje), które nie były przez zbywcę przeznaczone do sprzedaży w ciągu 12 miesięcy od dnia ich nabycia. Trudno się jednak dziwić, że nieprecyzyjna definicja kluczowego dla odpowiedzialności nabywcy pojęcia wzbudza uzasadnione wątpliwości.

Odpowiedzialność nabywcy nie jest nieograniczona. Odpowiada on do wartości nabytych składników majątku (należy ją ustalić, mimo braku odpowiednich regulacji, według daty ich nabycia). Nabywca nie odpowiada za podatki niepobrane oraz pobrane a niewpłacone przez płatników i inkasentów. Nie odpowiada również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych oraz oprocentowanie niezwróconych w terminie zaliczek naliczonego VAT oraz oprocentowanie tych zaliczek.

Od zasady tej jest jednak wyjątek. Odpowiedzialność nabywcy obejmuje całość odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych oraz całość oprocentowania od niezwróconych w terminie zaliczek naliczonego VAT, podatki niepobrane oraz pobrane i niewpłacone przez zbywcę jako płatnika lub inkasenta – gdy nabywcą jest małżonek lub członek rodziny zbywcy, o którym mowa w art. 111 § 3 op.

Warto też pamiętać o treści art.108 § 4 op. Mówi on, że egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wtedy, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna.

Informacje, za co odpowiada nabywca, mogą znajdować się również w zaświadczeniu o wysokości zaległości podatkowych zbywcy. Uzyskując takie zaświadczenie w odpowiednim terminie, nabywca może ograniczyć swoją odpowiedzialność za długi podatkowe zbywcy, a czasami nawet jej uniknąć.

Nabywca, chcąc uzyskać pewność co do sytuacji podatkowoprawnej zbywcy, powinien wystąpić do urzędu skarbowego o wydanie zaświadczenia o wysokości jego zaległości podatkowych (na podstawie art. 306g op). Urząd wyda zaświadczenie po uzyskaniu zgody zbywcy (w formie pisemnej z podpisami urzędowo lub notarialnie poświadczonymi). Gdy zaświadczenie dotyczy zaległości podatkowych związanych z działalnością gospodarczą, wystarczy pisemna zgoda zbywcy z jego podpisem i używaną przez niego pieczęcią dla celów tej działalności.

Organy podatkowe powinny wydać takie zaświadczenie w ciągu siedmiu dni od wpłynięcia wniosku.

Otrzymanie zaświadczenia wywołuje określone skutki. Nabywca nie odpowiada za zaległości podatkowe, których w nim nie wykazano. Daje ono zatem gwarancję, że nie będzie obciążony odpowiedzialnością za inne zaległości niż w nim wymienione. Gdy w zaświadczeniu nie będzie żadnych zaległości, nabywca w ogóle nie ponosi odpowiedzialności.

Ale uwaga: na ograniczenie lub wyłączenie odpowiedzialności nabywcy nie ma wpływu posiadanie przez niego jakiegokolwiek zaświadczenia o zaległościach podatkowych zbywcy. Skutek taki wywoła jedynie zaświadczenie wydane nabywcy w sposób określony w art. 112 § 7 i art. 306g op.

Chodzi o to, że nabywca odpowiada za zaległości podatkowe i inne należności zbywcy powstałe po dniu wydania zaświadczenia o wysokości zaległości, a przed dniem nabycia składników majątku, jeśli od dnia wydania zaświadczenia do dnia zbycia składników majątku upłynęły trzy dni. Zatem dla ograniczenia (lub wyłączenia odpowiedzialności nabywcy) konieczne jest przeprowadzenie transakcji w ciągu trzech dni od dnia wydania zaświadczenia.

Realizując zatem transakcję nabycia udziałów (akcji), nabywca powinien przeprowadzić, by zakreślić granice swojej ewentualnej odpowiedzialności za zaległości publicznoprawne zbywcy, badania typu due dilligence w zakresie wywiązywania się przez zbywcę ze spoczywających na nim należności (zwłaszcza podatków i składek na ubezpieczenia). Na etapie realizacji transakcji powinien wystąpić z wnioskiem o wydanie zaświadczenia o wysokości zaległości zbywcy (w trybie art. 306g op).

Przepisy op, w tym art. 112, stosowane są nie tylko w wypadku zaległości podatkowych, ale również przy innych należnościach publicznoprawnych. A to oznacza, że odpowiedzialność nabywcy dotyczy również tych należności. Szczególnie ważne jest to przy składkach na ubezpieczenia społeczne oraz ubezpieczenie zdrowotne. W tym jednak wypadku nie uda się ograniczyć lub uniknąć za nie odpowiedzialności. Przepisy mówiące bowiem o ubezpieczeniach społecznych i ubezpieczeniu zdrowotnym nie odsyłają do art. 306g op. A to – zdaniem ZUS – wyklucza możliwość wydania zaświadczenia w odniesieniu do zaległości zbywcy z tytułu składek.

Autor jest aplikantem radcowskim w kancelarii Gessel

Przepisy ordynacji podatkowej dotyczące zasad odpowiedzialności nabywcy majątku wywołują wiele wątpliwości. Rozciągnięcie odpowiedzialności za ewentualne zobowiązania podatkowe zbywcy na nabywcę udziałów lub akcji w praktyce może być pułapką dla wielu nabywców tych aktywów. Istnienie takiej odpowiedzialności nie wynika bowiem wprost z treści art. 112 op. Pozwala to stwierdzić dopiero wnikliwa analiza przepisów innej ustawy, co jest oczywiście niekorzystne dla pewności obrotu tymi aktywami.