[b]– Nasza firma zawarła z tym samym pracownikiem dwie umowy o pracę. Ile razy mamy uwzględniać koszty uzyskania przychodu i kwotę wolną? Raz czy dwa razy? – pyta czytelnik.[/b]

Obliczając zaliczkę na podatek dochodowy, pracodawca musi uwzględnić koszty uzyskania przychodu odrębnie od każdej umowy i to w pełnej wysokości. To oznacza, że może nawet zostać przekroczony roczny limit kosztów uzyskania przychodów dla wieloletatowców (w 2007 r. limit ten wynosi 1953,23 zł).

Potwierdził to m.in. [b]Urząd Skarbowy w Jaśle w piśmie z 25 lipca 2006 r. (PD-415/32/06)[/b]: „Z opisanego stanu faktycznego wynika, iż z jednym pracownikiem zawarto dwie umowy o pracę, a więc nawiązano dwa odrębne stosunki pracy, analogicznie jak w przypadku zawarcia umów o pracę z dwoma różnymi zakładami pracy. A zatem przy obliczeniu należnej zaliczki na podatek dochodowy zakład pracy jest zobowiązany (...) uwzględnić koszty uzyskania przychodów od każdego stosunku pracy w pełnej wysokości bez względu na przekroczenie limitu rocznego, natomiast pracownik w składanym za rok podatkowy zeznaniu powinien uwzględnić koszty we właściwej wysokości” (tj. w 2007 r. w wysokości 1953,23 zł).

Dodajmy, że taka interpretacja jest zgodna z wyjaśnieniami Ministerstwa Finansów ([b]pismo z 29 kwietnia 2005 r., PB5/MC-033-50-736/05, w którym resort podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko z 24 marca 1995 r., P05/9-0261/95[/b]).

Jednak nie wszyscy eksperci zgadzają się z taką interpretacją. Przykładowo zdaniem Adama Bartosiewicza i Ryszarda Kubackiego („Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz”, Difin, Warszawa 2006) nieuzasadnione jest przyznanie pracownikowi podwójnych kosztów, skoro ponosi on je tylko raz, gdy musi dotrzeć do jednego zakładu pracy, by wykonać w nim dwie umowy o pracę.

Ministerstwo Finansów zwraca jednak uwagę, że nie ma przepisu, który zwalniałby pracodawcę z obowiązku naliczania kosztów uzyskania przychodu od każdej umowy o pracę.Jedno jest pewne – w zeznaniu rocznym pracownik będzie musiał uwzględnić tylko koszty uzyskania przychodu przysługujące do wysokości rocznego limitu (czyli w 2007 r. do 1953,23 zł).

Jeśli więc pracownik ma zawarte z tym samym pracodawcą dwie umowy o pracę przez cały 2007 r., to w sumie, obliczając zaliczkę na podatek, pracodawca uwzględni koszty uzyskania przychodu w kwocie 2604 zł (czyli 12 x 108,50 zł x 2). Natomiast rozliczając się z dochodów w zeznaniu rocznym, pracownik będzie mógł uwzględnić koszty tylko w wysokości 1953,23 zł.

Natomiast kwota, o którą pomniejsza się zaliczkę na podatek, może być odliczona w miesiącu tylko raz. W 2007 r. wynosi ona dla jednej osoby 572,54 zł, co oznacza, że w miesiącu nie może być odliczone więcej niż 47,71 zł.

Żeby potrącić tę kwotę, pracodawca powinien dostać, jeszcze przed pierwszą wypłatą, oświadczenie od pracownika, że właśnie ten zakład pracy jest właściwy do stosowania tego zmniejszenia.W tym samym druku (PIT-2, składanym na podstawie art. 32 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) pracownik oświadcza też, że:

- nie otrzymuje emerytury lub renty za pośrednictwem płatnika,

- nie ma dochodów z tytułu członkostwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną,

- nie ma dochodów z działalności gospodarczej, z najmu lub dzierżawy (od których jest obowiązany opłacać w ciągu roku zaliczki na podatek),

- nie dostaje świadczeń pieniężnych od organu zatrudnienia lub od biura terenowego Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

Natomiast składki do ZUS pracodawca rozlicza od całości przychodów pracownika, tzn. łącznie z obu umów o pracę. Rozlicza je w jednym bloku imiennego raportu miesięcznego ZUS RCA. Tak wynika z § 3 ust. 7 rozporządzenia Rady Ministrów z 30 grudnia 1998 r. regulującego m.in. szczegółowe zasady i tryb postępowania w sprawach rozliczania składek (DzU z 1998 r. nr 165, poz. 1197 ze zm.).

Oczywiście pracodawca uwzględnia przy tym kwotę rocznego ograniczenia podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (w 2007 r. 78 480 zł) i bierze pod uwagę tylko te wypłaty, które wchodzą do podstawy wymiaru składek (nie uwzględnia więc np. ryczałtów samochodowych, diet i innych należności z tytułu podróży służbowej, świadczeń z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych).

Na konieczność łącznego wykazywania składek powinni zwrócić uwagę zwłaszcza ci pracodawcy, którzy wypłacają wynagrodzenie z kilku umów w różnych terminach. Wprawdzie składki mogą liczyć od każdej wypłaty oddzielnie, ale na koniec program kadrowo-płacowy i tak musi zsumować wszystkie pozycje po to, by składki zostały wykazane w jednym bloku ZUS RCA.

Oczywiście prościej jest, gdy pracodawca wypłaca oba wynagrodzenia w jednym terminie. Wówczas wystarczy zsumować przychód i od tej podstawy wyliczyć składki >patrz przykład 1.

Po zawarciu z tym samym pracownikiem kilku umów o pracę pracodawca musi od każdej z nich opłacać składki na Fundusz Pracy, jeżeli tylko łączna kwota stanowiąca podstawę wymiaru składek na obowiązkowe ubezpieczenia emerytalne i rentowe wynosi co najmniej minimalne wynagrodzenie (w 2007 r. 936 zł, przy czym w pierwszym roku pracy jest to 80 proc. minimalnego wynagrodzenia, czyli 748,80 zł, a dla wykonujących pracę podczas odbywania kary pozbawienia wolności lub tymczasowego aresztowania – 50 proc. minimalnego wynagrodzenia, czyli 468 zł) >patrz przykład 2.

Przy okazji przypominamy, że składkę na FP należy odprowadzać nawet wtedy, gdy łączne wynagrodzenie pracownika od początku roku przekroczyło kwotę rocznego ograniczenia podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (w 2007 r. 78 480 zł).

Tu – w przeciwieństwie do składek na Fundusz Pracy – nie ma znaczenia wysokość wynagrodzenia uzyskiwanego przez pracownika. Pracodawca, który zawarł z tym samym pracownikiem dwie umowy o pracę, powinien zsumować przychody pracownika i składkę na FGŚP wykazać w jednym bloku ZUS RCA.

Składkę tę – podobnie jak składkę na FP – odprowadza nawet wtedy, gdy łączne wynagrodzenie pracownika od początku roku przekroczyło kwotę rocznego ograniczenia podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (w 2007 r. 78 480 zł).

[ramka][b]Gdy szefów jest dwóch[/b]

Podobne zasady, jak opisane w artykule, obowiązują wtedy, gdy pracownik jest zatrudniony równolegle u dwóch pracodawców. Wówczas również ma potrącane niejako podwójnie koszty uzyskania przychodu (przysługują mu one od każdej umowy o pracę). Potwierdził to [b]Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 listopada 1995 r. (SA/Sz 1399/95)[/b].

Różnica jest tylko ta, że od każdej z tych umów składki są opłacane odrębnie. Dlatego pracownik musi poinformować obu pracodawców, gdy suma wynagrodzeń z obu umów, czyli łączna podstawa wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe przekroczy kwotę rocznego ograniczenia podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (w 2007 r. 78 480 zł). Od tej pory obaj pracodawcy będą odprowadzać do ZUS tylko składki na ubezpieczenia chorobowe, wypadkowe, na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

Przypomnijmy, że gdy pracownik ma różnych pracodawców, to każdemu z nim składa oświadczenie o innych tytułach, z których obowiązkowo podlega ubezpieczeniom emerytalnemu i rentowym. Ma to znaczenie dla celów odprowadzania składki na Fundusz Pracy, bo o obowiązku tym decyduje wysokość łącznego wynagrodzenia pracownika.Natomiast zawsze, niezależnie od łącznej wysokości wynagrodzenia pracownika, obaj pracodawcy muszą rozliczyć składkę na FGŚP (o ile oczywiście sami – w świetle ustawy z 13 lipca 2006 r. o ochronie roszczeń pracowniczych w razie niewypłacalności pracodawcy, DzU z 2006 r. nr 158, poz. 1121 – muszą te składki odprowadzać). [/ramka]

[ramka][b]przykład 1[/b]

Pracownik ma zawarte z tym samym pracodawcą dwie umowy o pracę: jedną na cały etat z wynagrodzeniem 1500 zł, drugą na połowę etatu z wynagrodzeniem 750 zł. Zakładamy, że obie wypłaty są dokonywane w tym samym terminie. Dla uproszczenia składki sumujemy do 15,71 proc. (w tym składka emerytalna wynosi 9,76 proc. podstawy wymiaru, rentowa 3,5 proc. i chorobowa 2,45 proc.).

Pracodawca potrąca więc w miesiącu:

– podstawa wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne: 1500 zł + 750 zł = 2250 zł

– składki na ubezpieczenia społeczne finansowane przez pracownika: 2250 zł x 15,71 proc. = 353,48 zł

– podstawa wymiaru składek na ubezpieczenia zdrowotne: 2250 zł – 353,48 zł = 1896,52 zł

– składka na ubezpieczenie zdrowotne: 1896,52 zł x 9 proc. = 170,69 zł

– składka na ubezpieczenie zdrowotne podlegająca odliczeniu od zaliczki na podatek dochodowy:1896,52 zł x 7,75 proc. = 146,98 zł

– koszty uzyskania przychodu: 108,50 zł x 2 = 217 zł

– podstawa naliczenia podatku dochodowego: 2250 zł – 353,48 zł – 217 zł = 1679,52 zł, po zaokrągleniu 1680 zł

– obliczona zaliczka na podatek: (1680 zł x 19 proc.) – 47,71 zł = 271,49 zł

– zaliczka na podatek po odliczeniu składki zdrowotnej: 271,49 zł – 146,98 zł = 124,51 zł, po zaokrągleniu 125 zł

– wynagrodzenie netto: 2250 zł – (353,48 zł + 170,69 zł + 125 zł) = 2250 zł – 649,17 zł = 1600,83 zł

Pracownik otrzyma na rękę od pracodawcy 1600,83 zł.[/ramka]

[ramka][b]przykład 2[/b]

Pracownik ma zawarte z tym samym pracodawcą dwie umowy o pracę. Obie na pół etatu. Z pierwszej umowy ma wynagrodzenie w wysokości 450 zł, z drugiej 500 zł. Ponieważ suma przychodów stanowiących podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe jest wyższa (950 zł) niż wynagrodzenie minimalne (936 zł), to od sumy przychodów z obu tych umów pracodawca powinien zapłacić składkę na Fundusz Pracy.[/ramka]