Prawidłowe określenie skutków podatkowych w podatkach dochodowych przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową to jedno z ciekawszych, ale i zarazem trudniejszych zagadnień prawnopodatkowych. Takie przekształcenia zyskały ostatnio na znaczeniu, z uwagi na możliwość zmiany reżimu opodatkowania dochodu z "podwójnego" na jednokrotny oraz opodatkowania wspólnika 19-proc. stawką.
Treść odpowiedzi Ministerstwa Finansów z 16 kwietnia br. na interpelację poselską nr 2352 "w sprawie skutków w podatku dochodowym od osób fizycznych pozostawienia zysku w spółce kapitałowej przekształconej w handlową spółkę osobową" (opisywanej w artykule „Podatek od niewypłaconego zysku”) zdaje się świadczyć o tym, że ministerstwo zamiast przygotować odpowiednie zmiany do obu ustaw o podatkach dochodowych, drogą interpretacji dąży do zniechęcenia podatników do tego typu restrukturyzacji. Przy tej okazji ujawniono całkowite niezrozumienie tego, na czym polega istota kontynuacji działalności przy przekształceniu spółek.
Przy przekształceniu spółki kapitałowej (osobowej) w inną spółkę mamy do czynienia z kontynuacją działalności spółki (jej przedsiębiorstwa), tylko w innej formie prawnej. Zważywszy, że spółka osobowa nie jest co do zasady podmiotem praw i obowiązków w podatkach dochodowych, niektóre prawa i obowiązki przekształcanej w nią spółki kapitałowej nie mogą być wykonane przez spółkę osobową. Dlatego nie można zgodzić się z twierdzeniem MF, że "przy przekształceniu spółki kapitałowej w osobową spółkę prawa handlowego pozostałe w spółce kapitałowej środki, nieopodatkowane, stanowić będą dla wspólników przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych".
W pierwszej kolejności należałoby udzielić odpowiedzi na pytanie, czy kontynuacji podlegają prawa nieistniejące. Jeżeli np. wspólnicy spółki z o.o. nie podjęli uchwały o podziale zysku przed przekształceniem tej spółki w spółkę osobową, to po jej przekształceniu mogą podzielić już tylko zysk spółki osobowej, a nie kapitałowej.
Gdy do podziału zysku spółki kapitałowej nie doszło w czasie jej istnienia (brak stosownej uchwały), to nie ma podstaw do twierdzenia, że jakieś środki pozostawione w spółce kapitałowej przypadają na wspólnika i będą podlegały opodatkowaniu w momencie wyjścia tego wspólnika ze spółki osobowej jako przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.
Ministerstwo Finansów pisze, że z zestawienia przepisów kodeksu spółek handlowych i ordynacji podatkowej wynika, że pozostawione w spółce kapitałowej środki stają się majątkiem osobowej spółki prawa handlowego. A jeżeli tak, to powinno pamiętać, że osobowa spółka handlowa jest właścicielem wniesionego lub nabytego przez nią majątku i prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą. Wspólnik może żądać podziału lub wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego. Inne prawa i obowiązki wspólników takiej spółki określa umowa.
Ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi. Jeżeli umowa nie zawiera takich postanowień, udział w spółce nie może być przeniesiony na inną osobę. Zatem wyjście wspólnika ze spółki osobowej na ogół wiąże się więc z jej likwidacją.
Wtedy z majątku spółki spłaca się przede wszystkim jej zobowiązania, a pozostały majątek dzieli się między wspólników zgodnie z umową spółki. Gdy nie ma postanowień umownych w tym zakresie, spłaca się wspólnikom udziały. Nadwyżkę dzieli się między wspólników w takim stosunku, w jakim uczestniczą oni w zysku. Jak widać, nie ma tu miejsca na inne roszczenia.
Równie nietrafne jest stanowisko, że "w przypadku gdy pozostałe w spółce kapitałowej na dzień przekształcenia środki nieopodatkowane podwyższą wartość wkładów w spółce osobowej w stosunku do wartości udziałów w spółce kapitałowej, to różnica tych wartości stanowić będzie przychód".
Z twierdzenia, że określony w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych katalog dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest katalogiem otwartym, nie wynika wniosek, że jest to niezamknięty worek, do którego można wrzucić dochód (przychód) tam niewymieniony.
Gdyby tak było, to nie byłyby potrzebne kolejne nowelizacje tego przepisu i uzupełnianie go np. o zdarzenia towarzyszące łączeniu i podziałom spółek. Przepis w żadnym miejscu nie odnosi się do przekształceń spółek, a możliwości interpretacji z braku regulacji są ograniczone. Nie bez znaczenia jest tu i aspekt merytoryczny - udział w spółce osobowej powstałej po przekształceniu ze spółki kapitałowej odzwierciedla nie tylko zakumulowane zyski.
Ministerstwo Finansów kończy swoje wywody absurdalnym wnioskiem, że ponieważ spółka osobowa w drodze sukcesji generalnej przejęła ogół praw i obowiązków przekształconej spółki kapitałowej, będzie zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku od tych przychodów. Należy tu resortowi finansów przypomnieć, że obowiązek bycia płatnikiem wynika z przepisów prawa podatkowego, a nie ich interpretacji. Ponadto w "ogóle praw i obowiązków przekształconej spółki kapitałowej", gdy nie podjęto uchwały o podziale zysku takiej spółki, prawo to w znaczeniu prawa majątkowego nie mogło się znaleźć, bo nie istniało.
Jeżeli spółka kapitałowa nie była płatnikiem zryczałtowanego podatku, to takim płatnikiem nie może być spółka osobowa, ponieważ nie będąc spółką kapitałową i nie mając uchwały o podziale zysku spółki kapitałowej, zysku takiego wypłacić nie może, tym samym i potrącić podatku.
Z tych względów, wobec braku wyraźnej regulacji prawnej, pozostawiony w spółce kapitałowej niepodzielony zysk - po przekształceniu jej w spółkę osobową - należało uznać za neutralny podatkowo.
Autorka jest radcą prawnym w kancelarii Chadbourne & Parke
