Nieopodatkowane są m.in. odszkodowania za nieuzasadnione rozwiązanie umowy o pracę, a także za naruszające przepisy tzw. zwolnienie dyscyplinarne.
Podstawowa zasada zapisana w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej updof) brzmi tak: zwolnione od podatku są otrzymane odszkodowania, jeśli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. Do takich "odrębnych ustaw" należą m.in. kodeks pracy (dalej k.p.), ustawy o policji, Służbie Więziennej, Państwowej Straży Pożarnej i inne ustawy zawierające przepisy dotyczące stosunku służbowego funkcjonariuszy, a także ustawa o tzw. zwolnieniach grupowych.
Jednocześnie w art. 21 ust. 1 pkt 3 updof zamieszczono katalog odszkodowań, które mimo że należą do wskazanej kategorii, są opodatkowane. Są to:
> określone w prawie pracy (także w układach zbiorowych) odprawy i odszkodowania z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę;
> odprawy pieniężne przyznane na podstawie tzw. ustawy o zwolnieniach grupowych;
> odprawy i odszkodowania z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym;
> odszkodowania przyznane na podstawie przepisów o zakazie konkurencji (na podstawie art. 101
2
kodeksu pracy);
> odszkodowania wynikające z zawartych umów lub ugód (jednakże zwolnione są na podstawie art. 21 ust. 1 pkt3bupdof odszkodowania otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej, o czym szczegółowo dalej).
Jeśli więc pracodawca wypłacił wskazane odszkodowania, musi je doliczyć do innych dochodów pracownika z tego samego miesiąca i odprowadzić od nich zaliczkę na podatek dochodowy. Musi uwzględnić je też w przekazanym pracownikowi PIT-11.
Wolne od podatku są przede wszystkim odszkodowania należne na podstawie kodeksu pracy za nieprawidłowe zwolnienie pracownika.
Nie ma podatku m.in. od:
> przewidzianego w art. 45 k.p. odszkodowania za nieuzasadnione lub naruszające przepisy o wypowiadaniu umów o pracę rozwiązanie umowy o pracę. Zasady jego ustalania wskazano w art. 47
1
k.p. Przysługuje ono w wysokości wynagrodzenia pracownika za okres od dwóch tygodni do trzech miesięcy, nie niższej jednak od wynagrodzenia za okres wypowiedzenia odnoszący się do danego pracownika, a uzależniony przede wszystkim od stażu pracy u danego pracodawcy;
> wskazanego w art. 50 § 1 k.p. odszkodowania za naruszające przepisy o wypowiadaniu umów o pracę rozwiązanie umowy o pracę na okres próbny. Należy się w wysokości wynagrodzenia za okres, do którego miała trwać umowa;
> przewidzianego w art. 50 § 3 k.p. odszkodowania za naruszające przepisy o wypowiadaniu umów o pracę rozwiązanie umowy zawartej na czas określony albo na czas wykonania określonej roboty. Zasady jego ustalania określono w art. 50 § 4 k.p. Przysługuje w wysokości wynagrodzenia za czas, przez który umowa o pracę miała trwać, nie dłuższy niż trzy miesiące;
> wskazanego w art. 56 k.p. odszkodowania za naruszające przepisy tzw. zwolnienie dyscyplinarne, czyli rozwiązanie umowy o pracę bez wypowiedzenia, a także rozwiązanie jej bez wypowiedzenia w sytuacjach przez pracownika niezawinionych. Zasady jego przyznawania określono w art. 58 i w wypadku umów terminowych w art. 59 k.p.
Urząd Skarbowy w Kielcach w interpretacji z 22 marca 2007 r. (OG/005/17/PDII/415-7/07)
uznał, że zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 3 updof obejmuje także odszkodowanie za niezgodne z prawem (zdaniem sądu) odwołanie z funkcji dyrektora szkoły na podstawie art. 38 ust. 2 ustawy o systemie oświaty. Uzasadniając wypłatę odszkodowania, sąd wskazał na analogię tej sytuacji do przewidzianej w art. 50 § 3 i 4 k.p.
Wolne od podatku są także odszkodowania wypłacone na podstawie k.p., które mają przeciwdziałać niewłaściwemu traktowaniu pracownika przez pracodawcę.
Chodzi o:
> przewidziane w art. 18
3d
k.p. odszkodowania za naruszenie zakazu równego traktowania pracowników oraz
> określone w art. 94
3
§ 4 k.p. odszkodowanie w wysokości nie niższej niż minimalne wynagrodzenie dla pracownika, który wskutek mobbingu rozwiązał umowę o pracę.
Moim zdaniem zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 3 updof obejmuje także zadośćuczynienie pieniężne za doznaną krzywdę przewidziane w art. 94
3
§ 3 k.p. dla pracownika, u którego mobbing wywołał rozstrój zdrowia. Zadośćuczynienie jest bowiem rodzajem odszkodowania za szkodę niemajątkową.
Wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 3 updof należności i odszkodowania pracownicze, zarówno te zwolnione z podatku, jak i opodatkowane, są przychodami ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych. W razie więc opóźnienia w ich zapłacie odsetki za zwłokę są zwolnione z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 95 updof.
Zwolnieniem objęte jest też np. odszkodowanie za utratę lub uszkodzenie - w związku z wypadkiem przy pracy - przedmiotów osobistego użytku oraz przedmiotów niezbędnych do wykonywania pracy (art 237
1
§ 2 k.p.).
Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt3 bupdof zwolnione z podatku są odszkodowania otrzymane na podstawie wyroku sądowego lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub ugodzie.
To zwolnienie nie dotyczy odszkodowań otrzymanych w związku z działalnością gospodarczą albo dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.
W świetle tego przepisu wolne od podatku są wypłacone pracownikom na podstawie wyroków i ugód sądowych odszkodowania inne niż wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 3 updof, tj. inne niż te, których "wysokość i zasady ustalenia wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych".
Przykładowo Drugi Mazowiecki Urząd Skarbowy w interpretacji z 8 marca 2007 r. (1472/DPC/415126/06/PK) stwierdził, że zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 3b updof obejmuje odszkodowanie wypłacone pracownikowi na podstawie ugody sądowej obok wynagrodzenia (także za godziny nadliczbowe). Natomiast Urząd Skarbowy Praga-Południe w kontrowersyjnej, jak się wydaje, interpretacji z 8 marca 2007 r. (1434/DD2/415/51/06/07/AR) uznał, że odszkodowanie za godziny nadliczbowe, które pracownik otrzymał na mocy ugody zawartej przed sądem, jest opodatkowane.
W praktyce art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g) oraz art. 21 ust.1 pkt 3b updof wywoływały liczne kontrowersje, oba te przepisy mówią bowiem o odszkodowaniach wypłaconych na podstawie ugód.
W piśmie z 30 grudnia 2004 r. (PB5/MC-066-496-1891/04) Ministerstwo Finansów
wyraziło pogląd, że art. 21 ust. 1 pkt 3 updof jest podstawą zwolnienia odszkodowań mających źródło w kodeksie pracy także wtedy, gdy przyznał je sąd w wyroku. Natomiast art. 21 ust. 1 pkt 3b updof dotyczy odszkodowań innych niż te, których "wysokość i zasady ustalenia wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych", a więc innych niż wymienione odszkodowania przewidziane w kodeksie pracy.
W konsekwencji - zdaniem ministerstwa - przez pryzmat art. 21 ust. 1 pkt 3 updof należy oceniać przesłanki wyłączające zwolnienie. Tak więc odszkodowanie wypłacone na podstawie ugody zawartej przed sądem np. z pracownikami, którzy zostali zwolnieni bez uzasadniania lub z naruszeniem przepisów o rozwiązywaniu umów o pracę (art. 45 § 1 i art. 47
1
k.p.), jest opodatkowane.
Stanowisko ministerstwa straciło aktualność w związku z wejściem w życie (11 grudnia 2006 r.) wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 29 listopada 2006 r. (SK 51/06). Trybunał uznał za niezgodny z ustawą zasadniczą art. 21 ust. 1 pkt 3g updof w części, w jakiej wyłącza zwolnienie podatkowe w stosunku do odszkodowań uzyskanych na podstawie ugody sądowej.
Tak więc np. Urząd Skarbowy w Lesznie w interpretacji z 14 czerwca 2007 r. (PD-Ib-415-15/07) stwierdził (w związku z wyrokiem TK), że odszkodowanie otrzymane na podstawie ugody sądowej jest zwolnione z podatku.
Jeśli pracownik zapłacił podatek od takiego odszkodowania, może go odzyskać, korzystając z procedury przewidzianej w art. 74 ordynacji podatkowej. Musi w tym celu złożyć na piśmie w urzędzie skarbowym, w którym się rozlicza z podatku dochodowego, wniosek o zwrot nadpłaty i jednocześnie korektę zeznania za dany rok. Trzeba po prostu jeszcze raz wypełnić zeznanie, pomijając przychód z odszkodowania. Podatek będzie więc odpowiednio niższy. Nadpłatą, którą należy wskazać we wniosku, jest różnica między podatkiem zapłaconym za dany rok a podatkiem wyliczonym w skorygowanym zeznaniu.
Wszystkie inne należności ze stosunku pracy, poza wyraźnie zwolnionymi, są opodatkowane. Tak więc fiskus bierze swą część m.in. od przewidzianego w art. 49 k.p. wynagrodzenia należnego za okres wypowiedzenia krótszy niż wymagany. Nie jest to bowiem odszkodowanie.
To samo dotyczy wynagrodzenia za okres pozostawania bez pracy przyznanego przez sąd pracownikowi przywróconemu do pracy. Podatek należy się m.in. także od odszkodowania wypłaconego pracownikowi zwolnionemu w trybie porozumienia stron lub przed ustalonym w umowie okresem jej trwania. Potwierdził to Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 16 czerwca 2004 r. (III SA 528/03), a wcześniej NSA w wyroku z 8 listopada 2001 r. (SA/Sz 1149/00).
Obciążone podatkiem są także m.in. świadczenia (zwane czasem odprawami lub odszkodowaniami) za zwolnienie z pracy przed upływem okresu zatrudnienia gwarantowanego w pakietach socjalnych przyjmowanych w związku ze sprzedażą firmy innemu przedsiębiorcy.
W piśmie z 6 lipca 2001 r. Ministerstwo Finansów (PB5/MC-03394-1131/01) stwierdziło, że zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 3 updof nie obejmuje m.in. odszkodowań (odpraw) wypłacanych na podstawie ponadzakładowych układów zbiorowych pracy i pakietów socjalnych, a także umów (i ugód) wypłacanych w związku z niedotrzymaniem postanowień umów. Znajduje to potwierdzenie w kilku orzeczeniach sądowych (np. wyroki NSA z 24 kwietnia 2002 r., SA/Sz 2254/00, i z 22 maja 2003 r., III SA 3507/01).
Wszystkie odszkodowania, w tym za wypadki przy pracy, i kwoty zadośćuczynienia wypłacone na podstawie wyroków sądowych oraz ugód sądowych i pozasądowych, jeśli - mówiąc najogólniej - można je zaliczyć do wydatków na rzecz pracowników, są dla przedsiębiorcy kosztem uzyskania przychodu. To samo dotyczy zwrotu kosztów procesu i odsetek za zwłokę w wypłacie wynagrodzenia i odszkodowania.
Pracodawca nie powinien potrącać podatku od wypłaconego pracownikowi na podstawie wyroku lub ugody sądowej zwrotu kosztów procesu. W myśl art. 1 updof opodatkowane są co do zasady dochody. Zwrot kosztów procesu nie jest dochodem, pracownik nie uzyskuje żadnego przysporzenia majątkowego, bo tylko zwraca mu się poniesiony wydatek. Dlatego opodatkowanie nie wchodzi tu w rachubę (tak też Urząd Skarbowy Poznań-Nowe Miasto w interpretacji z 5 marca 2007 r., ZF/415-7/06).
