Oczywiście w tym wypadku zwolnienie - o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej updop, patrz ramka) -mogłoby dotyczyć wyłącznie części dywidendy wypłacanej do zagranicznej spółki osobowej przypadającej na jej wspólnika będącego zagraniczną spółką kapitałową.

Pierwszy Mazowiecki Urząd Skarbowy w postanowieniu z 17 kwietnia br. (1471/DPR1/423/10/ 07/MK) i Izba Skarbowa w Warszawie w decyzji z 4 lipca br. (1401/BP-I/4210-41/07/ KST) odpowiedziały przecząco na to pytanie.

Chodziło o następującą sytuację: polska spółka z o.o. zamierzała wypłacić dywidendę do niemieckiej spółki komandytowej, będącej jej 100-proc. udziałowcem. Komandytariuszem w niemieckiej spółce, posiadającym 100 proc. udziału w jej zysku, była spółka kapitałowa - holenderski rezydent podatkowy.

Urząd uznał, że do dywidendy wypłacanej przez spółkę z o.o. spółce komandytowej, w części przypadającej na spółkę holenderską, nie może być zastosowane zwolnienie wynikające z art. 22 ust. 4 updop. Argumentował, że niemiecka spółka komandytowa nie jest wymieniona w załączniku nr 4 do updop i w związku z tym nie jest uprawniona do zwolnienia.

Udziałowcem spółki z o.o. była spółka komandytowa, a podatnikiem w stosunku do wypłacanej dywidendy była spółka holenderska. Skoro zatem spółka holenderska nie posiadała bezpośredniego udziału w spółce z o.o., również ona nie była uprawniona do korzystania ze zwolnienia.

Stanowisko to podtrzymała izba skarbowa. Naszym zdaniem nie jest ono prawidłowe.

Według polskiego prawa podatkowego spółki osobowe są transparentne podatkowo, tzn. nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Podatnikami z tytułu dochodów uzyskanych przez spółkę osobową są jej wspólnicy. Również zagraniczne spółki osobowe nie są traktowane jak podatnicy, chyba że na podstawie przepisów obowiązujących w kraju ich siedziby są uznawane za podatników podatku dochodowego.

Niemiecka spółka komandytowa nie jest uznawana w Niemczech za osobę prawną dla celów podatkowych, co oznacza, że z polskiej perspektywy podatnikiem uzyskujących przychód z tytułu wypłaconej dywidendy jest w omawianej sytuacji spółka holenderska - wspólnik niemieckiej spółki komandytowej.

Spółka holenderska -w związku z udziałem w spółce komandytowej, która prowadzi działalność gospodarczą - posiada w Niemczech zakład. Zgodnie z konwencją modelową OECD w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zakład oznacza stałą placówkę, w której całkowicie albo częściowo wykonuje się działalność przedsiębiorstwa. Termin "przedsiębiorstwo" rozumiany jest jako "prowadzenie jakiejkolwiek działalności gospodarczej", natomiast pod pojęciem "placówki" rozumie się "każde pomieszczenie bądź urządzenie, wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej" (zob. Józef Banach, "Polskie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania", C.H.Beck, str. 124).

Nie ulega wątpliwości, że spółki osobowe są formą prowadzenia działalności gospodarczej. Zazwyczaj będzie również spełniona przesłanka posiadania stałej placówki (spółka posiada stałą siedzibę lub miejsce zarządu). W związku z "transparentnością" spółek osobowych udział w nich jest formą prowadzenia działalności gospodarczej jej wspólników. W konsekwencji, jeśli zostaną spełnione pozostałe przesłanki uznania za zakład (tj. posiadanie placówki oraz "stałość" prowadzenia działalności), spółka osobowa będzie zakładem dla każdego z jej wspólników (por. Kazimierz Bany, "Stosowanie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania do spółek osobowych", Monitor Podatkowy 7/2006, str. 11, także Hanna Litwińczuk, "Opodatkowanie wspólników spółek niemających osobowości prawnej", Przegląd Podatkowy 7/2001, str. 2).

W omawianej sytuacji niemiecka spółka komandytowa była zakładem spółki holenderskiej. Zostały więc spełnione następujące wymogi z art. 22 ust. 4:

- dywidendę wypłaciła spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (spółka z o.o.),

- dochód z dywidendy uzyskała spółka kapitałowa (w części przypadającej na tę spółkę) będąca rezydentem podatkowym w kraju UE (spółka holenderska),

- odbiorcą dochodu z dywidendy był zakład spółki uzyskującej dywidendę (niemiecka spółka komandytowa).

Pozostaje zatem rozstrzygnąć, czy w tym wypadku można uznać, że spółka uzyskująca dywidendę (spółka holenderska) posiada bezpośredni udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendę (spółki z o.o.) w rozumieniu analizowanego przepisu.

Naszym zdaniem można przyjąć, że posiadanie udziałów poprzez spółkę osobową będącą zakładem spółki uzyskującej dywidendę ma bezpośredni charakter - mimo że chodzi o spółkę osobową, której majątek (tu: udziały) jest odrębny prawnie od majątku wspólników (według polskiego prawa tak jest w przypadku handlowych spółek osobowych). Inaczej zastosowanie zwolnienia w sytuacji wypłaty dywidendy do zakładu byłoby ograniczone do zakładów niebędących spółkami osobowymi (np. zagranicznego oddziału spółki uzyskującej dywidendę) oraz zakładów w postaci spółek osobowych, których majątek jest współwłasnością wspólników (taką spółką jest na gruncie polskiego prawa spółka cywilna). To natomiast oznaczałoby nieuprawnione zróżnicowanie sytuacji spółek uzyskujących dochody z dywidendy w związku z udziałami posiadanymi poprzez zakład.

Ta argumentacja ma też oparcie w dyrektywie. Ponieważ ma ona nadrzędny charakter nad prawem wewnętrznym, przepisy krajowe powinno się interpretować w zgodzie z dyrektywą. W świetle orzecznictwa Europejskiego Trybunał Sprawiedliwości przepisy krajowe powinny być interpretowane w taki sposób, aby cel przewidziany dyrektywą był zrealizowany.

Z interpretacji art. 5 ust. 1 dyrektywy wynika, że nie stawia ona spółce dominującej (tj. spółce otrzymującej dywidendę) wymogu dysponowania bezpośrednim udziałem w kapitale spółki zależnej (tj. spółki wypłacającej). Mowa jest tam jedynie o samym dysponowaniu udziałem.

Na gruncie dyrektywy:

- spółka dominująca to każda spółka w UE, która ma jedną z form prawnych wymienionych w załączniku do dyrektywy oraz, zgodnie z prawem podatkowym danego państwa, dla celów podatkowych jest uważana za mającą stałą siedzibę w tym państwie i posiada co najmniej 25 proc. udziału w kapitale spółki w innym państwie członkowskim spełniającej te same warunki;

- spółka zależna to spółka, w której kapitale posiada udział inna spółka (dominująca). Dodajmy, że np. w dyrektywie o wspólnym systemie opodatkowania odsetek i należności licencyjnych (z 3 lipca 2003 r., 2003/49/WE) wymóg bezpośredniego posiadania udziałów został sformułowany w sposób wyraźny. Oznacza to, że brak takiego sformułowania w dyrektywie w sprawie wspólnego systemu opodatkowania spółek matek i spółek córek z różnych państw członkowskich jest zamierzony, tj. bezpośrednie posiadanie udziału nie jest konieczne.

Polskie sądy administracyjne nie odniosły się dotychczas do tego problemu, nie był on też poruszany w piśmiennictwie podatkowym. A jak wygląda praktyka innych krajów UE? Przykładowo belgijska Ruling Commision (centralny organ zajmujący się wydawaniem interpretacji podatkowych w Belgii) w orzeczeniach nr 300.303 oraz 300.326 (www.fisconet.be) wypowiedziała się w styczniu 2006 r. w sprawie zwolnienia z podatku dywidend wypłacanych przez belgijską spółkę niemieckiej spółce komandytowej.

Uznała, że niemiecka spółka komandytowa nie jest - z perspektywy belgijskiej - traktowana jako osoba prawna. Ponieważ nie jest ona wymieniona na liście form prawnych, o jakich mowa w art. 2 dyrektywy (podmiotów korzystających ze zwolnienia), jako spółka nie jest uprawniona do zwolnienia. W takim jednak wypadku jej wspólnicy powinni być kwalifikowani jako "spółki matki" w rozumieniu dyrektywy.

W związku z tym dywidendy przypadające wspólnikom i wypłacone przez belgijską spółkę do niemieckiej spółki komandytowej mogą być traktowane jako dywidendy przyznane bezpośrednio wspólnikom. Wspólnicy mogą więc bezpośrednio powoływać się na zwolnienie z podatku u źródła, pod warunkiem spełnienia pozostałych wymogów.

Niewątpliwie brzmienie art. 22 ust. 4 updop może skłaniać do wniosku, że do zastosowania zwolnienia dywidendy z podatku u źródła konieczne jest "bezpośrednie" w sensie prawnym posiadanie udziałów w spółce wypłacającej dywidendę. Jest to jednak sprzeczne z celem dyrektywy, który przepis ten powinien realizować, i może być postrzegane jako nierówne traktowanie. Dlatego naszym zdaniem racjonalna jest taka interpretacja przepisu, że warunek "bezpośredniego" posiadania udziałów jest spełniony w sytuacji, gdy udziały te posiadane są przez "zakład", do którego wypłacana jest dywidenda. W tym wypadku "bezpośrednim" posiadaniem byłoby również posiadanie udziałów poprzez podmiot transparentny podatkowo (np. spółkę osobową), będący zakładem spółki uzyskującej dochód z dywidendy. Autor jest doradcą podatkowym, menedżerem w Ernst & Young Autorka jest konsultantem w tej firmie

1) wypłacającym dywidendę jest spółka będąca polskim rezydentem podatkowym,

2) uzyskującym dochody (przychody) z dywidendy jest spółka będąca rezydentem podatkowym w innym niż Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie Europejskiego Obszaru Gospodarczego (lista podmiotów kwalifikujących się do zwolnienia w poszczególnych krajach znajduje się w załączniku nr 5 do updop),

3) spółka uzyskująca dochody posiada bezpośrednio nie mniej niż 15 proc. (a od 2009 r. 10 proc.) udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej nieprzerwanie przez okres dwóch lat,

4) odbiorcą dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest: a) spółka, o której mowa w pkt 2, albo b) zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 2. Przepis ten jest implementacją zwolnienia wynikającego z dyrektywy z 23 lipca 1990 r. (90/435/EEC) w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek matek i spółek córek z różnych państw członkowskich.