Dlaczego nie opłaca się zbyt szybko likwidować działalności prowadzonej do tej pory w pojedynkę? Przede wszystkim dlatego, że przedsiębiorca musiałby sporządzić spisy z natury i zapłacić od niego VAT (na podstawie art. 14 ustawy o VAT).

Podatku od spisu z natury uda się uniknąć, jeśli przedsiębiorca najpierw zawiąże spółkę cywilną, jawną lub inną spółkę osobową (partnerską, komandytową, komandytowo-akcyjną), następnie wniesie do niej aportem swoje dotychczasowe przedsiębiorstwo, a dopiero potem zgłosi likwidację działalności.

Za taką kolejnością działań przemawia jeszcze jeden argument - możliwość odliczenia podatku naliczonego, do którego prawo nabył wspólnik, zanim jeszcze wszedł w spółkę (piszemy o tym dalej).

Przedsiębiorca wnoszący swoje przedsiębiorstwo do spółki nie musi obawiać się podatku dochodowego z powodu likwidacji dotychczasowej działalności.

Zgodnie bowiem z art. 24 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w skrócie updof) nie ustala się dochodu na dzień likwidacji, jeżeli osoba fizyczna wniosła w formie wkładu lub aportu do spółki cywilnej albo spółki handlowej składniki majątku objęte remanentem.

Nie uchroni go to oczywiście od zrobienia remanentu końcowego (na co wskazuje wspomniany art. 24 ust. 3 pkt 3) i zamknięcia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Ustalając zaliczkę na podatek dochodowy, przedsiębiorca uwzględni różnicę między remanentem początkowym a końcowym.Wykazane w remanencie końcowym towary wniesione do spółki zostaną następnie wykazane w remanencie początkowym tej spółki.

Wnosząc do spółki wkład w postaci przedsiębiorstwa, przedsiębiorca nie musi obawiać się też, że z tego tytułu powstanie u niego przychód. Tak byłoby, gdyby składniki majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej zostały zbyte odpłatnie (zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 updof). Tymczasem wniesienie aportu w postaci przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki jawnej w zamian za jej udziały jest nieodpłatne. W efekcie nie powstaje żaden przychód (tak interpretuje to m.in. Urząd Skarbowy w Olsztynie w piśmie z 14 marca 20007 r., US.I/415/ 123/06).

Nie można tu też mówić o przychodach z kapitałów pieniężnych, bo z takimi mamy do czynienia tylko wtedy, gdy w zamian za wkład wspólnik obejmuje udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną (a więc w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością lub w spółce akcyjnej) albo wkłady w spółdzielni (art. 17 ust. 1 pkt 9). W przepisie tym nie ma mowy o obejmowaniu udziałów w spółce osobowej.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego jest zwolnione od VAT.

Przewiduje to § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia ministra finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Z jednej strony to dobrze, z drugiej źle, bo trzeba skorygować odliczony wcześniej podatek naliczony.

Ponieważ aport jest czynnością zwolnioną od VAT, więc osoba wnosząca towary handlowe i środki trwałe do zawiązywanej spółki musi oddać VAT odliczony wcześniej przy ich zakupach. Tak wynika z interpretacji Ministerstwa Finansów z 27 marca 2007 r. (PT5-03313/EK/2006/AP-7828/7789). Pisaliśmy o niej szerzej w DOBREJ FIRMIE z 7 kwietnia 2007 r.

Resort powołał się tu na art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jedynie w takim zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Tymczasem - jak pisze MF - "zakupione z przeznaczeniem do dalszej odsprzedaży opodatkowanej towary handlowe, wnoszone następnie aportem do spółki, w żadnym momencie działalności nie posłużyły wykonywaniu działalności opodatkowanej, a jedynie stają się przedmiotem czynności zwolnionej". To oznacza, że trzeba skorygować wcześniej odliczony podatek.

To samo dotyczy środków trwałych wykorzystywanych już do wykonywania czynności opodatkowanych, a następnie przekazanych w formie aportu do spółki. W tym wypadku - jak wyjaśnia MF - ma zastosowanie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT. "Zmiana przeznaczenia środków trwałych polegająca na wykorzystaniu ich do wykonania czynności zwolnionej, jaką jest wniesienie aportem towarów do spółki prawa handlowego lub cywilnego, powoduje zmianę prawa do odliczeń. W takiej sytuacji, zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy, należy skorygować odliczony podatek, odpowiednio stosując art. 91 ust. 1 - 5 ustawy, przy czym w przypadku dokonania aportu środków trwałych (sprzedaży zwolnionej), o których mowa w ust. 2 tego artykułu, będą miały odpowiednio zastosowanie przepisy art. 91 ust. 4 i 5" - wyjaśnił resort.

Wspólnicy nowo zawiązanej spółki muszą pamiętać o zarejestrowaniu jej dla celów podatku od towarów i usług, bo zgodnie z art. 15 ustawy o VAT to ona będzie teraz podatnikiem VAT. Zgłoszenie rejestracyjne trzeba złożyć przed dniem wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu. Naczelnik urzędu skarbowego zarejestruje spółkę i potwierdzi jej zarejestrowanie jako "podatnika VAT czynnego" (art. 96 ust. 4 ustawy o VAT). Od potwierdzenia trzeba uiścić opłatę skarbową w wysokości 152 zł.

Spółka, do której jeden ze wspólników wniósł, na pokrycie udziału, wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa, będzie mogła odliczać podatek naliczony, do którego prawo nabył ten wspólnik jeszcze przed zawiązaniem spółki. Możliwość ta, zwana sukcesją praw i obowiązków, wynika z art. 93a § 2 pkt 2 ordynacji podatkowej.

Przepis ten jest dodatkowym argumentem za tym, żeby najpierw założyć spółkę i wnieść do niej swoje przedsiębiorstwo, a dopiero potem likwidować dotychczasową firmę. Wynika bowiem z niego, że ma on zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy osoba fizyczna wnosi swoje przedsiębiorstwo do już istniejącej spółki niemającej osobowości prawnej.

Gdyby natomiast spółka miała być utworzona dopiero w wyniku wniesienia przedsiębiorstw wspólników, to nie będzie można zastosować przepisu o sukcesji prawa do odliczenia. Tak przynajmniej widzi to Urząd Skarbowy w Gostyniu (pismo z 22 lutego 2006 r., PP/443-1/06).

Wniesienie aportu wiąże się natomiast z koniecznością zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. Przy czym czynnością opodatkowaną nie będzie tu sam aport, tylko zawarcie umowy spółki. Zgodnie bowiem z ustawą o tym podatku trzeba go zapłacić właśnie od umowy spółki (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k).

Dlatego też wspólnicy muszą bez wezwania urzędu skarbowego złożyć deklarację (druk PCC-3) oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od zawarcia umowy. Podstawą opodatkowania będzie tu wartość wkładów wniesionych do majątku spółki. Stawka podatku to 0,5 proc.

Wniesienie przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki osobowej nie powoduje przeniesienia numeru identyfikacji podatkowej.

Innymi słowy spółka nie może korzystać z NIP osoby fizycznej. Wspólnicy muszą więc wystąpić do urzędu skarbowego o nadanie jej NIP.

Skoro zmienia się NIP, to co z kasami rejestrującymi wniesionymi aportem do spółki? Zdaniem wrocławskiej Izby Skarbowej (pismo z 10 kwietnia 2006 r., nr PPI443/1745/05) w takiej sytuacji mamy do czynienia ze wspomnianą już sukcesją praw i obowiązków, wynikającą z art. 93a § 2 pkt 2 ordynacji podatkowej. A to oznacza, że jeżeli używana w działalności kasa jest objęta decyzją ministra finansów dopuszczającą tę kasę do obrotu i decyzja ta nie została ani uchylona, ani cofnięta, to spółka nadal może ewidencjonować w niej obrót. Wspólnicy muszą tylko pamiętać, by odczytać, z udziałem pracownika urzędu skarbowego, zawartość pamięci kasy (zgodnie z § 5 ust. 8 rozporządzenia ministra finansów z 4 lipca 2002 r. w sprawie kryteriów i warunków, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków stosowania tych kas przez podatników; DzU z 2002 r. nr 108, poz. 948 ze zm.).

Pamięć musi być odczytana po to, żeby można było wymienić moduł fiskalny kasy. To z kolei jest konieczne ze względu na wspomnianą już zmianę NIP. Niewykluczone, że nadanie spółce tego numeru trochę potrwa. Przez ten czas nie będzie można ewidencjonować obrotu w kasach, a tym samym trzeba będzie okresowo wstrzymać sprzedaż.

Ponieważ mamy tu do czynienia z następstwem prawnym, to - jak stwierdziła katowicka Izba Skarbowa (pisma z 31 sierpnia br., PPB2-4407/I/31/2005 i PPB2-4407/I/ 35/2005) - nie jest możliwe skorzystanie przez spółkę ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania w kasach dla podatników rozpoczynających sprzedaż. Spółka nie ma też prawa do ulgi przy zakupie nowych kas. "Sukcesja praw i obowiązków (...) powoduje, że mamy do czynienia z działalnością wykonywaną w sposób ciągły. Nie może więc być mowy o rozpoczęciu przez nowy podmiot ewidencjonowania sprzedaży za pomocą kas. Konsekwentnie brak jest prawa do ulg z tytułu nabycia, bowiem te obejmują wydatki na nabycie kas zgłoszonych na dzień rozpoczęcia (powstania) obowiązku ewidencjonowania" - czytamy w piśmie izby.

Może się jednak zdarzyć, że - w przeciwieństwie do wspólnika - zawiązana przez niego spółka nie będzie prowadzić sprzedaży detalicznej (tzn. na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i na rzecz rolników ryczałtowych). W takiej sytuacji spółka nie będzie musiała zainstalować kasy rejestrującej - wyjaśnił Urząd Skarbowy w Lesznie w piśmie z 6 października 2006 r. (PP-III/44058/06/PZ). Gdyby jednak do takiej sprzedaży detalicznej miało dojść, to przedtem spółka będzie musiała założyć kasę. W tym wypadku, ze względu na sukcesję, spółka nie może już skorzystać ze zwolnienia z kas do momentu przekroczenia limitu 20 tys. zł, które to zwolnienie jest przewidziane dla podatników rozpoczynających sprzedaż.

Trzeba też jednak wiedzieć, że bywają interpretacje całkiem odmienne. Przykładowo Urząd Skarbowy w Zamościu (pismo z 26 października 2006 r., POIV-443/39/06) stwierdził, że skoro zmienił się NIP, to mamy do czynienia z całkiem nowym podmiotem w sferze prawa podatkowego, który uzyskuje uprawnienia przysługujące podatnikom nowo rozpoczynającym działalność. To oznacza, że spółka będzie musiała zainstalować kasy dopiero po przekroczeniu kwoty 20 tys. zł obrotów. Będzie też mogła - jako nowy podmiot - skorzystać z ulgi na zakup kasy.

Zawiązanie spółki cywilnej, jawnej lub innej osobowej nie powoduje zmiany sposobu opodatkowania dochodów wspólnika, który wcześniej prowadził działalność samodzielnie.

Nadal będzie on rozliczać się z fiskusem na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jedyną nowością będzie to, że jego przychody z udziału w spółce będą określane proporcjonalnie do jego udziału w zysku. Jeśli wspólnicy nie określą innego podziału zysku w spółce, to będą płacić podatek od równego udziału w zysku.

Po zawiązaniu spółki wspólnicy opodatkowani na zasadach ogólnych muszą ustalić wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w spółce. W 2007 r. zmieniły się przepisy. Zmiana, choć doprecyzowująca, ma jednak duże znaczenie.

Do końca 2006 r. obowiązywały w tym zakresie dwa przepisy. Jeden - art. 22g ust. 12 updof, z którego wynikało, że w razie zmiany formy prawnej należy wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustalić w wysokości ich wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej. I drugi - art. 22g ust. 1 pkt 4 updof, mówiący, że przy wniesieniu wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej za wartość początkową amortyzowanego majątku uważa się wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu.

Jak widać, żaden z tych przepisów nie regulował sytuacji, gdy do spółki nie są wnoszone poszczególne składniki majątku, lecz całe przedsiębiorstwo. W efekcie większość odpowiedzi urzędów skarbowych odnosiła się tylko do takich zdarzeń, gdy do spółki wnoszone były poszczególne środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne (nawet jeśli docelowo podatnik zamierzał wnieść całe swoje przedsiębiorstwo do nowo tworzonej spółki osobowej). W takiej sytuacji - jak wynikało z odpowiedzi urzędów - wspólnicy sami ustalali wartość początkową poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, byle tylko nie była ona wyższa od wartości rynkowej tych składników, z dnia wniesienia wkładu. Sami też decydowali o sposobie ustalenia tej wartości; mogli je sami wycenić, a w razie wątpliwości powołać biegłego (tak Urząd Skarbowy w Płocku w piśmie z 6 grudnia 2006 r., 1419/UDD-415-176/06/GS, Urząd Skarbowy w Kazimierzy Wielkiej w piśmie z 11 grudnia 2006 r., PD1-415/7/06).

Przy takim założeniu nie było mowy o kontynuacji metody amortyzacji, z uwzględnieniem dotychczas stosowanej stawki amortyzacyjnej.

Od 1 stycznia 2007 r. w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jest już przepis, który wprost odnosi się do wniesienia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego (art.22g ust. 14a). Należy wówczas stosować art. 22g ust. 12 updof. To oznacza, że wspólnicy ustalają wartość początkową amortyzowanych składników w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) osoby, która wniosła swoje przedsiębiorstwo do spółki.

Tak interpretują to m.in. Urząd Skarbowy Warszawa-Praga (pismo z 13 marca 2007 r., 1434/DD1/415/ 8/07/TA), Urząd Skarbowy w Olsztynie (pismo z 14 marca 2007 r., US.I/415/123/06) i Pierwszy Urząd Skarbowy w Białymstoku (pismo z 27 marca 2007 r., RO-XV/415/ PDOF-15/63/RF/07).

Taka interpretacja wymusza amortyzowanie majątku wniesionego przedsiębiorstwa przy zastosowaniu dotychczasowej metody amortyzacji, z uwzględnieniem dotychczasowej stawki amortyzacyjnej (co również znalazło bezpośrednie odzwierciedlenie w przepisach - nowy art. 22h ust. 3aupdof).

To oznacza, że jeżeli wartość początkowa środków trwałych, będących przedmiotem aportu, była równa lub niższa niż 3500 zł i przedsiębiorca zamortyzował je jednorazowo, to wspólnicy nie mogą już ponownie ich jednorazowo zamortyzować. Natomiast jeżeli środki trwałe były amortyzowane zgodnie z updof i w momencie aportu nie zostały jeszcze całkowicie zamortyzowane, to spółka będzie kontynuować naliczanie odpisów według metody przyjętej wcześniej przez przedsiębiorcę.

Oczywiście nadal jest w ustawie wspomniany już art. 22g ust. 1 pkt4 updof, nakazujący wspólnikom samodzielnie ustalić wartość początkową wnoszonych aportem składników majątku. Przepis ten jednak - jak się wydaje - należy stosować tylko wtedy, gdy wnoszone są poszczególne środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, a nie całe przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (bo do tej sytuacji odnosi się już przepis szczególny - art. 22g ust. 14a updof).

W nowej spółce wspólnicy mogą też korzystać z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, jeśli tylko spełnione są inne warunki wynikające z ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Warunkiem jest, by:

- była to spółka cywilna lub jawna, bo wspólnicy tylko tych spółek mogą płacić ryczałt (art. 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku),

- nie była to spółka założona z małżonkiem,

- żaden ze wspólników, przed rozpoczęciem działalności w roku podatkowym lub w roku poprzedzającym rok podatkowy, nie wykonywał w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy czynności wchodzących w zakres działalności spółki.

W dwóch ostatnich przypadkach miałby bowiem zastosowanie art. 8 ust. 1 ustawy, wykluczający prawo do ryczałtu.

Nie ma również przeszkód, by po założeniu spółki wspólnicy opłacali podatek w formie karty podatkowej. Musi być jednak spełniony warunek, że będzie to wyłącznie spółka cywilna, a łączna liczba wspólników oraz zatrudnionych pracowników nie będzie przekraczać stanu zatrudnienia określonego w tabeli do ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (art. 25 ust. 5 tej ustawy).

Wspólnik, który chce skorzystać z karty, nie może też prowadzić, oprócz działalności uprawniającej do tej formy opodatkowania, żadnej innej pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 25 ust. 1 pkt 4).

Samo zawiązanie spółki cywilnej, jawnej lub partnerskiej nie spowoduje obowiązku założenia ksiąg rachunkowych. Będzie to konieczne tylko wtedy, gdy przychody wspólników za poprzedni rok podatkowy wyniosły równowartość 800 tys. euro (art. 24a ust. 4 updof i art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości). Na 2007 r. limit ten wynosi 3 mln 186 tys. 800 zł.

Czy limit ten dotyczy przychodów łącznie wszystkich wspólników (przed zawiązaniem spółki), czy każdego z osobna? Wskazówką może być tu odpowiedź Urzędu Skarbowego w Kościanie z 18 października 2006 r. (PD/415-22/PIA/06). Urząd wyjaśnił, że limit dotyczy łącznych przychodów małżonków, a zatem - przekładając to na sytuację w spółce osobowej - odnosi się do łącznych przychodów wspólników z roku poprzedzającego rok zawiązania spółki.

Również wniesienie przedsiębiorstwa prowadzącego księgi rachunkowe do spółki prowadzącej księgi przychodów i rozchodów nie spowoduje automatycznie, że spółka będzie musiała przejść na księgi rachunkowe. Decyduje tu - jak wspomnieliśmy - wielkość przychodów wspólników w roku poprzedzającym rok zawiązania spółki (patrz. pismo Urzędu Skarbowego w Olsztynie z 14 marca 2007 r., US.I/415/123/06).

Inaczej będzie przy założeniu spółki komandytowej; tu obowiązek założenia ksiąg rachunkowych pojawia się niezależnie od wielkości przychodów wspólników. W tym wypadku księgi otwiera się na dzień zmiany formy prawnej (art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o rachunkowości).

Ponieważ źródłem wkładów do spółki może być majątek w postaci przedsiębiorstwa wspólnika, warto przyjrzeć się, co pod tym pojęciem się kryje. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 5a pkt 3) odsyła w tym zakresie do definicji z kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 55 k.c. przedsiębiorstwo to zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa), własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości, prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych, wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne, koncesje, licencje i zezwolenia, patenty i inne prawa własności przemysłowej, majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W świetle tej definicji przedmiotem zbycia przedsiębiorstwa (w tym w formie wkładu niepieniężnego) są jego aktywa, bez pomniejszenia o długi.

Zobowiązania przedsiębiorstwa mają natomiast wpływ na wartość początkową firmy. Jak wyjaśnił Urząd Skarbowy w Olsztynie w piśmie z 14 marca 2007 r. (US.I/415/123/06), w przypadku wniesienia przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki jawnej wartością początkową firmy jest różnica między wartością aktywów wnoszonego przedsiębiorstwa a zobowiązaniami tego przedsiębiorstwa, czyli jego długami. Jednak tak wyceniona wartość firmy nie podlega amortyzacji. Zabrania tego art. 22c pkt 4 updof, jeżeli przedsiębiorstwo nie zostało kupione albo przyjęte do odpłatnego korzystania w drodze leasingu.