Rok podatkowy nie zawsze trwa dwanaście miesięcy

Wyboru roku podatkowego dokonuje się w statucie, umowie spółki albo w innym dokumencie regulującym zasady ustrojowe podatnika.

Osoba prawna zamierzająca rozliczać się za rok inny niż kalendarzowy musi zawiadomić o tym urząd skarbowy. Ma na to 30 dni, licząc od dnia zakończenia ostatniego roku podatkowego. Dla nowych podatników termin biegnie od dnia rozpoczęcia działalności. Jeśli firma nie poinformuje urzędu, wybór dla celów podatkowych jest nieważny. Potwierdza to m.in. wyrok NSA z 19 października 1995 r. (SA/Gd 822/95). Sąd stwierdził w nim, że skutkiem jest konieczność rozliczania się za rok kalendarzowy. Z kolei wyrok NSAz18 grudnia1996 r. (SA/Łd2862/95) przesądza, że jest to termin prawa materialnego i nie podlega przywróceniu. O bezwzględności tej zasady przekonała się m.in. spółka, która zwróciła się z pytaniem do Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie. Przekroczyła termin zawiadomienia tylko o jeden dzień. W interpretacji z 26 kwietnia 2006 r. (1472/ROP1/42380/136/06/MC) urząd nie miał wątpliwości, że takie zgłoszenie jest nieskuteczne.

Podatnicy nie muszą stosować specjalnych formularzy w celu zawiadomienia urzędu. Art. 8 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (updop) nie określa sposobu i formy zawiadomienia, pozostawiając to decyzji podatnika. Na tej podstawie NSA w wyroku z 8 września 1999 r. (SA/Gd 1572/97) orzekł, że wystarczająca jest każda forma, z której można wnioskować, że wolą strony jest przyjęcie innego roku podatkowego niż kalendarzowy. W związku z tym jedno z częściej kierowanych do urzędów skarbowych pytań brzmi: czy wystarczające jest złożenie NIP-2 wraz z umową spółki, z której wynika, jaki rok przyjęto do rozliczeń? Organy podatkowe akceptują taką formę zawiadomienia. Przykładem jest odpowiedź Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu z 5 września 2006 r. (1473/640/WD/423/69/06/TW).

Stosunkowo skomplikowane zasady obowiązują przy wyborze pierwszego roku podatkowego. Według zawartej w art. 8 ust. 2 updop ogólnej zasady pierwszy rok podatkowy trwa od dnia rozpoczęcia działalności do końca roku kalendarzowego albo do ostatniego dnia wybranego roku podatkowego. Jeśli działalność została rozpoczęta w pierwszej połowie roku kalendarzowego, wybrany okres rozliczeniowy nie może trwać dłużej niż 12 miesięcy kalendarzowych. Jeśli firma rozpoczęła działalność między lipcem a grudniem i wybrała rok podatkowy pokrywający się z kalendarzowym, pierwszy rok podatkowy może rozpoczynać się w momencie rozpoczęcia działalności i kończyć ostatniego dnia roku kalendarzowego następującego po roku, w którym rozpoczęto działalność (w praktyce może więc trwać nawet 18 miesięcy).

Z ustawy o CIT wynika, że opisane zasady stosują firmy, które podejmują działalność pierwszy raz. Powstały więc wątpliwości, czy dotyczą one także np. spółki z o.o. powstałej z przekształcenia spółki cywilnej. Do problemu odniosła się Izba Skarbowa w Rzeszowie w interpretacji z 6 kwietnia 2006 r. (IS. I/2-4230/1/06). Uznała, że przy przekształceniu spółki osobowej w kapitałową nie można mówić, na gruncie ustaw o podatkach dochodowych, o tożsamości obu podmiotów. Tym samym powstała w wyniku przekształcenia spółka może wybierać rok podatkowy na takich zasadach, jak nowy podmiot.

Spółka z o.o. rozpoczęła działalność w czerwcu 2007 r. i zdecydowała, że jej rok podatkowy będzie pokrywał się z kalendarzowym. W takiej sytuacji jej pierwszy okres rozliczeniowy zakończy się 31 grudnia 2007 r. Spółka nie musi informować o wyborze urzędu skarbowego.

Spółka akcyjna podjęła działalność w lipcu 2007 r. Przyjęto, że rok podatkowy będzie się pokrywał z kalendarzowym. W takiej sytuacji spółka ma możliwość wyboru, kiedy zakończy się jej pierwszy okres rozliczeniowy. Może to być 31 grudnia 2007 lub 2008 r. Skuteczny wybór roku podatkowego nie jest uzależniony od zawiadomienia urzędu skarbowego, bo trzeba je złożyć tylko wtedy, gdy rok podatkowy ma być inny niż kalendarzowy. Potwierdza to m.in. interpretacja Izby Skarbowej w Łodzi z 10 marca 2006 r. (PB II-1/4210-4/Int./06/DP).

Spółka z o.o. rozpoczęła działalność 20 lipca 2007 r. Wybrała rok podatkowy trwający od 1 października do 30 września (za taki okres rozliczają się firmy z grupy kapitałowej, do której należy nowo powstała spółka). Oznacza to, że pierwszy rok podatkowy będzie trwał od 20 lipca do 30 września 2007 r. Spółka nie może go przedłużyć o kolejne 12 miesięcy (mają to tego prawo tylko podmioty, których rok podatkowy jest tożsamy z kalendarzowym). Musi także pamiętać o zawiadomieniu urzędu skarbowego.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych dopuszcza zmianę przyjętego roku podatkowego. Wtedy kolejny okres rozliczeniowy trwa od pierwszego miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do końca roku podatkowego nowo przyjętego. Nie może on być krótszy niż 12 i dłuższy niż 23 kolejne miesiące kalendarzowe.

Spółka z o.o. działa od kilku lat. Jej rok podatkowy pokrywa się z kalendarzowym, ale wspólnicy w lipcu 2007 r. podjęli decyzję o jego zmianie. Chcieliby, aby trwał od 1 października do 30 września. Czy możliwe jest skrócenie roku podatkowego rozpoczętego 1 stycznia 2007 r., tak aby zakończył się z ostatnim dniem września 2007 lub 2008 r.? Nie. Podatnik, który chce przyjąć rok podatkowy inny niż kalendarzowy, musi o tym zawiadomić w ciągu 30 dni od zakończenia poprzedniego roku. Zmiana będzie więc możliwa dopiero od 1 stycznia 2008 r. Wtedy można podjąć decyzję, że kolejny rok podatkowy zakończy się 30 września 2009 r. (wybrany okres nie może być krótszy niż 12 miesięcy).

Zgodnie z art. 8 ust. 6 updop zamknięcie ksiąg rachunkowych powoduje konieczność zakończenia roku podatkowego. Z kolei art. 12 ust. 2 ustawy o rachunkowości mówi, że księgi zamyka się:

-na dzień kończący rok obrotowy,

-nadzień zakończenia działalności jednostki, w tym również jej sprzedaży i zakończenia likwidacji lub postępowania upadłościowego,

-na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej,

-w jednostce przejmowanej na dzień połączenia związanego z przejęciem jednostki przez inną jednostkę, w szczególności na dzień wpisu do rejestru tego połączenia,

-nadzień poprzedzający dzień podziału lub połączenia jednostek, jeżeli w wyniku podziału lub połączenia powstaje nowa jednostka, w szczególności na dzień poprzedzający dzień wpisu do rejestru połączenia lub podziału,

-nadzień poprzedzający dzień postawienia jednostki w stan likwidacji lub upadłości,

-na inny dzień bilansowy określony odrębnymi przepisami - nie później niż w ciągu trzech miesięcy od dnia zaistnienia tych zdarzeń.

Od tych zasad przewidziano dwa wyjątki. Po pierwsze, można nie zamykać ksiąg rachunkowych w przypadku przekształcenia spółki osobowej i spółki cywilnej winną spółkę osobową. Po drugie, można z niego zrezygnować w przypadku połączenia jednostek, gdy rozliczenie przejęcia jednostki następuje metodą łączenia udziałów i nie powoduje powstania nowej jednostki.

Ustawa o rachunkowości przyjmuje, że rok obrotowy to rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli rozpoczęła ona działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W razie zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy.

Zasady te są więc podobne, ale nieidentyczne z regulacjami zawartymi w updop. Najwięcej wątpliwości wynika z tego, że wyboru roku obrotowego innego niż podatkowy nie trzeba zgłaszać do urzędu skarbowego. Jednak prawo bilansowe wyraźnie mówi, że chodzi o okres rozliczeniowy stosowany także dla celów podatkowych. Powoduje to spory - jakie są skutki zmiany roku obrotowego bez zawiadomienia w stosownym terminie urzędu skarbowego. Przykładem jest sytuacja spółki, która wystąpiła z pytaniem do Pierwszego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście. Ten uznał, że podstawowe znaczenie ma zasada zapisana w ustawie o rachunkowości, że rok obrotowy musi być stosowany także dla celów podatkowych. Jednak w wyniku zażalenia Izba Skarbowa w Warszawie zmieniła tę interpretację. W decyzji z 11 lipca 2006 r. (1401/PD-4230Z-57/06/KK) uznała, że spółka może skutecznie zmienić rok obrotowy na inny niż kalendarzowy bez zawiadamiania urzędu skarbowego. W efekcie spowoduje to także zmianę roku podatkowego. Z ustawy o rachunkowości wynika bowiem, że na dzień bilansowy jednostka musi zamknąć księgi. To z kolei powoduje zakończenie roku podatkowego. Trzeba jednak przyznać, że dokonana przez izbę skarbową wykładnia przepisów budzi wątpliwości chociażby dlatego, że jak sama izba przyznała, nie jest ona uprawniona do interpretacji prawa bilansowego.

- Kiedy należy sporządzić roczną korektę VAT naliczonego: w deklaracji VAT za styczeń czy za pierwszy miesiąc roku podatkowego wybranego dla celów CIT?

Bez względu na wybór roku podatkowego dla celów CIT firma powinna skorygować VAT w deklaracji styczniowej. Z art. 11 ordynacji podatkowej wynika, że rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej. Tymczasem ustawa o VAT nie zawiera postanowień w tym zakresie. (interpretacja Pierwszego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Sosnowcu z 21 lutego 2005 r., PSUS/PPOI/443/41/ 05 /MK)

Termin złożenia druku IFT-2R zależy od dnia bilansowego

- W jakim terminie należy złożyć do urzędu skarbowego informację o dochodach nierezydentów IFT-2R, gdy rok podatkowy spółki trwa od 1 kwietnia do 31 marca?

Formularz ten należy złożyć nie później niż trzy miesiące po zakończeniu roku podatkowego, czyli do 30 czerwca. Wynika to bezpośrednio z art. 26 ust. 3a ustawy o CIT, zobowiązującego do składania tej deklaracji. W przepisie tym jest bowiem mowa nie o roku kalendarzowym, ale o podatkowym. (interpretacja Pomorskiego Urzędu Skarbowego z 19 maja 2006 r., DP/PD/423-0026/1/06/AK)

Uchwałę trzeba podjąć odpowiednio wcześniej

- Czy uchwała zgromadzenia wspólników o zmianie roku obrotowego spółki jest skuteczna, gdy została podjęta zbyt późno, aby powiadomić o niej urząd skarbowy w wymaganym przez ustawę o CIT terminie?

Nie. Rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki lub w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego. Zawiadomienie należy złożyć najpóźniej w terminie 30 dni, licząc od dnia zakończenia ostatniego roku podatkowego. Jest to termin prawa materialnego. (interpretacja Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 24 września 2004 r., US 72/ROP1-634/ID/04)