Tak orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 6 marca 2019 r. (I SA/Kr 98/19).

Czytaj też: Komercjalizacja wyników badań naukowych i prac rozwojowych

Wnioskodawca jest polską spółką biotechnologiczną i prowadzi działalność w zakresie produkcji wyrobów chemicznych, farmaceutycznych oraz leków. Spółka zajmuje się poszukiwaniem aktywnych biologicznie cząsteczek i inwestowaniem w ich rozwój. Posiada status centrum badawczo-rozwojowego (CBR) oraz realizuje projekty B+R w ramach następujących modeli:

- sprzedaż usług w zakresie działalności badawczo-rozwojowej (Model 0);

- komercjalizacja bezpośrednia polegająca na udzielaniu przez spółkę licencji do praw własności intelektualnej do partnera spółki. Partner spółki uzyskuje pełną swobodę do prowadzenia dalszych prac nad cząsteczką, a następnie do jej sprzedaży lub licencjonowania/sublicencjonowania (Model I);

- komercjalizacja pośrednia, gdzie spółka powołuje razem z partnerem odrębną spółkę celową przeznaczoną do procesu komercjalizacji. Wnioskodawca wnosi do spółki celowej wkład niepieniężny w postaci praw własności intelektualnej do wyników prac B+R, a partner – kapitał. Po zakończeniu projektu dochodzi do zbycia udziałów w spółce celowej i komercjalizacji projektu badawczego (Model II).

Wnioskodawca zwrócił się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z następującym zapytaniem: czy przychody uzyskane w wyniku komercjalizacji prowadzonych prac badawczo-rozwojowych w sposób opisany w Modelu II powinny być uznawane przez wnioskodawcę za przychody z innych źródeł przychodów?

W ocenie wnioskodawcy, przychody z tytułu komercjalizacji prac B+R należy alokować do przychodów z innych źródeł niż zyski kapitałowe. Głównym argumentem spółki było to, że z ekonomicznego punktu widzenia, komercjalizacja prac B+R w ramach Modelu II prowadzi do tożsamego rezultatu jak w przypadku Modeli 0 oraz I. Spółka wskazała, że mając na uwadze ekonomiczny sens przedmiotowej transakcji oraz potencjalne trudności w ewidencjonowaniu przychodów i kosztów oraz we współmiernym przypisywaniu ich do poszczególnych źródeł przychodów, odmienna interpretacja ww. przepisów ustawy o CIT byłaby nieuzasadniona.

Przeciwne stanowisko wyraził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 9 listopada 2018 r. (0111-KDIB1-3.4010.508.2018.1.AN). Stwierdził, że przychód z komercjalizacji w Modelu II należy uznać za przychód z zysków kapitałowych. W ocenie organu podatkowego, przychód ten wiąże się bowiem ze sprzedażą udziałów w spółce celowej, do której wprost odnosi się art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT. Wnioskodawca zaskarżył przedmiotową interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, jednak sąd przychylił się do stanowiska organu podatkowego, powołując się na prymat wykładni językowej.

Autorka jest współpracowniczką zespołu zarządzania wiedzą podatkową firmy Deloitte

Komentarz eksperta

Michał Sadowski, konsultant w dziale doradztwa podatkowego Deloitte

1 stycznia 2018 r. ustawodawca wprowadził podział na dwa źródła przychodów w CIT, tj. przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł niż zyski kapitałowe (przychody operacyjne). Jak wynika z uzasadnienia do nowelizacji, istotą tej zmiany jest ograniczenie optymalizacji podatkowej polegającej na sztucznym kreowaniu straty na operacjach gospodarczych przy użyciu posiadanego majątku oraz obniżaniu o wysokość takiej straty dochodów osiąganych w toku działalności operacyjnej podatnika. Istota podziału na źródła przychodów w CIT polega zatem na uniemożliwieniu kompensaty strat pomiędzy poszczególnymi źródłami przychodów.

Katalog przychodów z zysków kapitałowych co do zasady ma charakter zamknięty. Oznacza to, że kategorie przychodów niewskazane bezpośrednio w treści ustawy jako przychody z zysków kapitałowych należy zaliczyć do przychodów z innych źródeł.

W praktyce gospodarczej sprzedaż udziałów (akcji) w spółce posiadającej prawo własności do rezultatów prac badawczo-rozwojowych jest jednym ze sposobów na komercjalizację tych prac. Inne sposoby to np. bezpośrednia sprzedaż licencji czy świadczenie usług w tym zakresie. Jak jednak wskazuje analizowany wyrok, w świetle obecnie obowiązujących przepisów ustawy o CIT, takie rozwiązanie, które przyjął wnioskodawca w przedmiotowej sprawie, może nie być dla podatnika korzystne podatkowo.

Należy bowiem zauważyć, że przychody ze sprzedaży udziałów (akcji) zostały wskazane wprost w treści ustawy o CIT jako przychody z zysków kapitałowych. Wprawdzie w analizowanym przypadku celem zbycia przez wnioskodawcę udziałów w spółce celowej jest komercjalizacja rezultatów prac badawczo-rozwojowych (które, zasadniczo, powinny być zaliczane do przychodów z innych źródeł niż z zysków kapitałowych), to jednak – jak wskazuje bieżąca linia orzecznicza – przekazanie praw własności ma charakter akcesoryjny w stosunku do samej transakcji zbycia udziałów, która generuje przychód.

W ocenie organów podatkowych, nie ma przy tym znaczenia również to, że w tej indywidualnej sytuacji intencją wnioskodawcy było jedynie uniknięcie utrudnień związanych z przypisaniem nakładów na działalność związaną z inwestowaniem w rozwój aktywnie biologicznych cząsteczek do poszczególnych źródeł przychodów, a nie naruszenie celu samego przepisu, czyli przeciwdziałania rozliczaniu strat kapitałowych z zyskami z działalności operacyjnej.

Dodatkowo warto zauważyć, że z ekonomicznego punktu widzenia sprzedaż udziałów (akcji) umotywowana jest częstokroć właśnie intencją zbycia określonego rodzaju majątku lub przedmiotu prowadzonej działalności. Tym bardziej więc organy podatkowe nie są przychylne argumentacji podatnika, jakoby w tej indywidualnej sytuacji przychody ze sprzedaży udziałów w spółce celowej należało alokować do przychodów z innych źródeł niż z zysków kapitałowych, ze względu na cel ich zbycia, jakim jest komercjalizacja prac B+R. Taka interpretacja przepisów prowadziłaby bowiem potencjalnie do każdorazowego przekwalifikowania przychodów ze sprzedaży udziałów (akcji) stanowiących przychody kapitałowe do przychodów operacyjnych. W rezultacie przepis nie miałby praktycznego zastosowania.

Na marginesie warto zwrócić uwagę, że ustawa o CIT zawiera przepis szczególny, zgodnie z którym do przychodów z zysków kapitałowych nie zalicza się przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów z innych źródeł. Ustawodawca nie przewidział jednak takiego wyłączenia w stosunku do przychodów ze sprzedaży udziałów (akcji), w związku z czym brak jest podstawy prawnej uzasadniającej przypisanie przychodów ze sprzedaży udziałów w spółce celowej do przychodów ze źródeł innych niż zyski kapitałowe.