WNT a rozliczenie VAT przez nabywcę

W aktualnym stanie prawnym zasada neutralności VAT doznaje ograniczeń. Mogą się o tym przekonać m.in. podatnicy, którzy jako nabywcy towaru lub jako usługobiorcy rozliczają podatek należny. Dotyczy to w szczególności wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, nabycia towarów i usług z odwrotnym obciążeniem czy też importu usług.

Czytaj także: Czy komis z UE jest wewnątrzwspólnotowym nabyciem

Problem nie powstanie, jeżeli podatnik zdąży rozliczyć podatek należny i naliczony w tym samym okresie. Stosownie do art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b oraz pkt 3 ustawy o VAT zarówno w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, jak i nabycia towarów lub usług z odwrotnym obciążeniem czy też importu usług, odliczenie podatku naliczonego będzie możliwe, gdy podatnik rozliczy podatek należny nie później niż w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy (w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów podatnik powinien również otrzymać fakturę w ciągu trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy).

Niedochowanie tego terminu spowoduje po stronie podatnika konieczność rozliczenia podatku należnego w deklaracji za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy, natomiast podatek naliczony będzie mógł zostać odliczony dopiero w bieżącej deklaracji VAT (art. 86 ust. 10i ustawy o VAT). Oznacza to, że rozliczenie przez podatnika ww. transakcji przestaje być dla niego neutralne. Brak możliwości odliczenia podatku naliczonego w deklaracji VAT za ten sam okres, w którym rozliczany jest podatek należny, może prowadzić do powstania zaległości w VAT, co wiąże się z koniecznością zapłaty odsetek za zwłokę, a ponadto może spowodować powstanie dodatkowego zobowiązania podatkowego (art. 112b ustawy o VAT).

Problematyczne regulacje

Należy zauważyć, że art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3 oraz ust. 10i ustawy o VAT w obecnym brzmieniu został ustanowiony ustawą z 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (DzU z 2016 r., poz. 2024), która weszła w życie 1 stycznia 2017 roku. Już na etapie prac legislacyjnych nad tą ustawą wskazywano na potencjalną niezgodność proponowanych przez prawodawcę rozwiązań z Dyrektywą 2006/112/WE, w kontekście naruszenia zasady neutralności VAT.

Na niezgodność omawianych regulacji z Dyrektywą 2006/112/WE wskazują również podatnicy we wnioskach o interpretacje indywidualne. Stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w tej kwestii jest jednolite – polskie przepisy nie są sprzeczne z prawem unijnym i nie naruszają zasady neutralności i proporcjonalności VAT (np. interpretacja indywidualna z 29 czerwca 2018 r., 0112-KDIL1-3.4012.291.2018. 1.JN lub interpretacja indywidualna z 8 stycznia 2019 r., 0115-KDIT1-3.4012.764.2018 .1.BK).

Stanowisko sądów administracyjnych...

W związku z tym, że wydawane interpretacje indywidualne były niekorzystne dla podatników, niektórzy z nich postanowili je zaskarżyć. Pojawiające się orzeczenia wojewódzkich sądów administracyjnych (również te najnowsze) nie rozwiewają jednak do końca wątpliwości podatników. Część składów orzekających zajęła przychylne podatnikom stanowisko, zgodnie z którym polskie przepisy ustawy o VAT (art. 86 ust. 10b oraz 10i) są sprzeczne z Dyrektywą 2006/112/WE. Jednocześnie inne sądy aprobują stanowisko organu interpretacyjnego, nie dostrzegając sprzeczności przepisów krajowych z prawem unijnym.

Pierwszym orzeczeniem, które przełamało niekorzystną dla podatników linię interpretacyjną był wyrok WSA w Krakowie z 29 września 2017 r. (I SA/Kr 709/17). W orzeczeniu tym sąd krytycznie ocenił krajowe przepisy przesuwające w czasie rozliczenie podatku naliczonego. Wskazano, że przepisy krajowe nie wykazują proporcji do założonego celu jakim jest terminowe i rzetelne wypełnianie obowiązków podatkowych. Zdaniem sądu przepisy dotyczące VAT należy interpretować w taki sposób, aby podatek nie stanowił obciążenia dla przedsiębiorców. Stanowisko to zostało powtórzone przez WSA w Krakowie w wyroku z 14 grudnia 2018 r. (I SA/Kr 1199/18).

Innym sądem, który zwrócił uwagę na niezgodność art. 86 ust. 10b oraz 10i ustawy o VAT z prawem unijnym, jest WSA w  Warszawie. W wyroku z 15 maja 2018 r. (III SA/Wa 2488/17) sąd dostrzegł naruszenie zasady neutralności. Ponadto wskazał, że przy spełnieniu przesłanek materialnoprawnych odliczenia podatku naliczonego, istnieje możliwość ujęcia przez podatnika podatku naliczonego w tym samym okresie, w którym jest on zobowiązany rozliczyć podatek należny, niezależnie od niezachowania warunków formalnych (np. otrzymanie faktury w terminie późniejszym niż ustawowy). Ponadto w wyroku z 25 stycznia 2019 r. (III SA/Wa 1039/18) WSA w Warszawie wskazał, że przepisy Dyrektywy 2006/ 112/WE nie dają możliwości przesunięcia w czasie prawa do odliczenia, w związku z czym przepis art. 86 ust. 10i ustawy o VAT należy uznać za niezgodny z prawem unijnym.

Również WSA we Wrocławiu w wyroku z 6 marca 2019 r. (I SA/Wr 1177/18) w odniesieniu do transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów uznał, że omawiane przepisy ustawy o VAT nie są zgodne z Dyrektywą 2006/112/WE. Sąd w ustnym uzasadnieniu wyroku zaznaczył, że konieczność zapłaty odsetek za zwłokę z przyczyn formalnych, nieleżących po stronie podatnika jest naruszeniem zasady neutralności i proporcjonalności.

...nie jest jednolite

Odmienne stanowisko zajął WSA w Opolu w wyroku z 30 maja 2018 r. (I SA/Op 113/18), w którym wprost nie zgodził się z prezentowanym przez WSA w Krakowie stanowiskiem. Odwołując się między innymi do celu ustawy nowelizującej ustawę o VAT, jakim było wyeliminowanie nieprawidłowości i nadużyć uznał, że regulacje krajowe nie są sprzeczne z prawem unijnym, w tym z zasadą neutralności i proporcjonalności VAT. Analogicznie sąd ten wypowiedział się w wyroku z 22 sierpnia 2018 r. (I SA/Op 246/18).

Podobne stanowisko w odniesieniu do transakcji, w których nabywca towaru lub usługi rozlicza podatek należny, zajął również WSA w Gliwicach w wyroku z 23 stycznia 2019 r. (III SA/Gl 1090/18). Skład orzekający uznał w tej sprawie, że podatnik nie może odliczyć podatku naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazany został podatek należny, jeżeli rozlicza on podatek należny później niż w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy.

Podstawa prawna: art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b, pkt 3 i ust. 10i oraz art. 112b ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. DzU z 2018 r. poz. 2174 ze zm.)

Marcin Wawrzynowicz doradca podatkowy, ekspert w dziale doradztwa podatkowego KPMG w Polsce, biuro w Gdańsku

Wobec braku jednolitości orzeczniczej, pozostaje oczekiwać aż w przedmiotowej tematyce wypowie się NSA w wyroku lub uchwale. Możliwy jest również scenariusz, w którym omawiana kwestia zostanie rozstrzygnięta przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w wyniku zwrócenia się przez polski sąd z pytaniem prejudycjalnym.

Trybunał wypowiadał się już odnośnie do zgodności z prawem unijnym przepisów krajowych, odkładających w czasie prawo do odliczenia VAT. Przykładowo w orzeczeniu z 15 września 2016 r. (C-518/14; Senatex GmbH przeciwko Finanzamt Hannover-Nord) uznano, że regulacje Dyrektywy 2006/112/WE sprzeciwiają się przepisom krajowym wprowadzającym wymogi formalne, powodujące odłożenie w czasie prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego. W przypadku wydania podobnego orzeczenia w odniesieniu do polskiej ustawy o VAT, należałoby oczekiwać od ustawodawcy zmiany przepisów, które zostaną uznane przez Trybunał za sprzeczne z prawem UE.

Mając na uwadze konieczność dokonywania prounijnej wykładni prawa krajowego należy uznać, że istnieją argumenty przemawiające za przyznaniem podatnikom prawa do odliczenia podatku naliczonego przy transakcjach takich jak wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, nabycie towarów i usług z odwrotnym obciążeniem oraz import usług w tym samym okresie, w którym są oni zobowiązani do wykazania podatku należnego, co potwierdzają również przytoczone w artykule orzeczenia WSA w Krakowie, WSA w Warszawie oraz WSA we Wrocławiu. Do momentu rozstrzygnięcia poruszanej kwestii przez NSA (w wyroku lub w uchwale) lub przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w celu ograniczenia ryzyka poniesienia negatywnych konsekwencji podatkowych (np. określenia po stronie podatnika dodatkowego zobowiązania podatkowego), podatnicy powinni jednak rozważyć stosowanie ww. regulacji ustawy o VAT w sposób zgodny z ich literalnym brzmieniem.