O ile podstawą wypłaty członkom zarządu spółki wynagrodzeń może być również odrębnie zawarta z nimi (w relacji do powołania) umowa o pracę lub umowa cywilnoprawna (np. umowa zlecenie, zawierana poza działalnością gospodarczą zleceniobiorcy-członka zarządu; umowa o zarządzanie przedsiębiorstwem lub kontrakt menedżerski, także zawierane w ramach prowadzonej przez zleceniobiorcę-członka zarządu – działalności gospodarczej), o tyle podstawę ustalenia wynagrodzenia członka rady nadzorczej może stanowić wyłącznie akt powołania. Z członkiem rady nadzorczej nie można zawrzeć indywidualnej umowy o pracę lub umowy cywilnoprawnej na pełnienie przez niego funkcji. Dopuszczalne jest powołanie do rady nadzorczej pracowników spółki, pod warunkiem jednak, że nie podlegają oni bezpośrednio członkowi zarządu. Wówczas osoby takie będą pobierać wynagrodzenie z dwóch różnych tytułów: ze stosunku pracy oraz ze stosunku organizacyjnego. Zgodnie z uchwałą SN z 30 stycznia 2014 r. (III CZP 104/13), stosunek istniejący między spółką kapitałową, a członkiem jej rady nadzorczej nie jest stosunkiem umownym, lecz szczególnym stosunkiem organizacyjnym (korporacyjnym). Również wypłata wynagrodzenia członkowi rady nadzorczej z tytułu pełnionej funkcji nie wynika ze stosunku umownego, lecz stanowi element treści stosunku organizacyjnego, istniejącego między spółką, a członkiem rady nadzorczej od momentu jego powołania w skład tego organu. W przypadku członków zarządu, dla których podstawą wypłaty wynagrodzenia z racji pełnionej przez nich funkcji jest odrębnie zawarta z nimi (w relacji do powołania) umowa o pracę lub umowa cywilnoprawna (w ramach których to umów członek zarządu będzie wykonywał czynności związane z pełnieniem funkcji zarządzania), źródło uzyskiwanych przez te osoby przychodów będzie stanowił odpowiednio: stosunek pracy lub działalność wykonywana osobiście (art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 8 lit. a i pkt 9 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o PIT).

Uwaga! Przychód członków organów zarządzająco-nadzorczych spółki kapitałowej mogą stanowić nie tylko otrzymane przez nich od spółki lub postawione do ich dyspozycji w roku kalendarzowym pieniądze, lecz także wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (np. pokryte przez spółkę koszty uczestnictwa członków jej organów w spotkaniach, konferencjach i seminariach niedotyczących wyłącznie tematyki branżowej, a więc niestanowiące wydatków na reprezentację spółki na zewnątrz; koszty podróży w celach służbowych, celem uczestnictwa w firmowych spotkaniach, konferencjach i seminariach; użytkowanie przez członków organów spółki jej majątku do celów osobistych – m.in. infrastruktury technicznej w postaci pomieszczenia biurowego z wyposażeniem, telefonu komórkowego, komputera przenośnego czy samochodów służbowych; por. interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 maja 2018 r., 0114-KDIP3-3.4011.141. 2018.1.AK).

Czytaj także: Wysokość wynagrodzenia członków zarządów i rad nadzorczych spółek z udziałem Skarbu Państwa

Wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących członkom zarządu na podstawie zawartej z nimi umowy o pracę ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców (jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy). Z kolei, wartość pieniężna nieodpłatnego świadczenia z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustalana jest w wysokości uzależnionej od pojemności silnika udostępnianego im samochodu (art. 11 ust. 1–2a i art. 12 ust. 2–2a ustawy o PIT). Jeżeli przedmiotem wynagrodzenia członków organów spółki, pełniących funkcje na podstawie aktu powołania lub umowy cywilnoprawnej, będzie jedynie świadczenie niepieniężne, wówczas powinni oni wpłacić spółce kapitałowej kwotę zaliczki na podatek dochodowy, przed udostępnieniem tego wynagrodzenia (art. 41 ust. 7 pkt 3 ustawy o PIT).

Różne podstawy

Gdy dana osoba pełni w organach spółki kapitałowej funkcje zarządczo-nadzorcze wyłącznie na podstawie aktu powołania, a równocześnie jest zatrudniona w tej spółce na podstawie umowy o pracę i zakres jej obowiązków pracowniczych nie zbiega się z czynnościami członka zarządu (rady nadzorczej), wówczas uzyskiwane przez tę osobę przychody należy zakwalifikować do dwóch różnych źródeł przychodów: z działalności wykonywanej osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 7 ustawy o PIT) oraz ze stosunku pracy (art. 10 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT). Wypłacane w ten sposób należności podlegają oddzielnemu opodatkowaniu PIT, zgodnie z regułami właściwymi dla określonego źródła przychodów podatkowych (por. interpretacje: Izby Skarbowej w Katowicach z 15 stycznia 2015 r., IBPBII/1/415-856/14/ASz; Izby Skarbowej w Poznaniu z 24 lutego 2016 r., ILPB1/4511-1-1581/ 15-2/PP).

Gdy podstawą pełnienia przez członka zarządu będzie (obok aktu powołania) również odrębnie zawarta z nim umowa zlecenie, realizowana w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, wówczas źródłem uzyskiwanych przychodów przez niego będzie pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT). Za przychód z takiej działalności uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, a powstanie w dacie wykonania usługi, nie później jednak, niż w dniu wystawienia faktury lub uregulowania należności (art. 14 ust. 1 i ust. 1c ustawy o PIT). Spółka nie będzie zobligowana do poboru zaliczek na podatek dochodowy. Podobna sytuacja wystąpi w razie zawarcia przez spółkę z członkiem zarządu umowy o współpracę w aspekcie świadczenia usług, np. doradczych (niemającej charakteru umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem, czy kontraktu menadżerskiego) w wykonywanej przez tę osobę działalności gospodarczej, której zakres nie będzie pokrywał się z zadaniami zarządczymi tej osoby.

Udział w zyskach

Wynagrodzenie członków organów zarządzająco-nadzorczych w formie prawa do udziału w rocznym zysku spółki akcyjnej, przeznaczonym do podziału między akcjonariuszy (tzw. tantiemy) stanowi przychód ze stosunku pracy lub działalności wykonywanej osobiście, w zależności od podstawy prawnej pełnienia funkcji przez członka zarządu/rady nadzorczej (w przypadku członka rady nadzorczej – tylko powołanie, a w przypadku członka zarządu – powołanie, umowa o pracę, umowa cywilnoprawna), opodatkowany na zasadach ogólnych. Wynagrodzenie to nie jest natomiast przychodem z kapitałów pieniężnych z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT), ponieważ wiąże się ono bezpośrednio z pełnieniem funkcji przez członków organu spółki akcyjnej, a nie z posiadanymi przez te osoby akcjami w tej spółce. Tym samym, od wynagrodzenia członków organów zarządzająco-nadzorczych w formie prawa do udziału w rocznym zysku spółki, przeznaczonym do podziału między akcjonariuszy nie będzie pobierany przez spółkę kapitałową jako płatnika PIT na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4, ust. 6 i ust. 7 oraz art. 41 ust. 4 ustawy o PIT – zryczałtowany podatek. Spółka kapitałowa wypłacająca członkom organów zarządzająco-nadzorczych wynagrodzenie z tytułu ich udziału w zysku tej spółki nie będzie także zobowiązana do sporządzenia z tego tytułu i dostarczenia do właściwego urzędu skarbowego deklaracji rocznej o zryczałtowanym podatku dochodowym (na druku PIT-8AR).

Zaliczki do pobrania

Od wynagrodzeń wypłacanych członkom zarządu i rady nadzorczej z tytułu pełnionych przez nich funkcji – bez względu na ich podstawę/źródło (powołanie, umowa o pracę, umowa cywilnoprawna z wyjątkiem umowy zlecenie, zawieranej z członkiem zarządu spółki w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej) – spółka kapitałowa jako płatnik ma obowiązek pobrać zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych (art. 31 i art. 41 ust. 1 ustawy o PIT). Przy obliczaniu zaliczki na PIT uwzględnia się koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku organizacyjnego (stosunku pracy, stosunku cywilnoprawnego) oraz potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenie społeczne. Zaliczka podlega pomniejszeniu o składkę na ubezpieczenie zdrowotne, pobraną w ww. miesiącu przez płatnika ze środków członka organów spółki-podatnika PIT (art. 32 ust. 2, 3b i 5 oraz art. 41 ust. 1 i 1a ustawy o PIT).

Gdyby dana osoba pełniła funkcję w organach spółki na podstawie aktu powołania i równocześnie była zatrudniona (w tym samym lub innym podmiocie) na umowę o pracę (a zakres czynności wykonywanych w ramach tych stosunków prawnych nie pokrywałby się), wówczas takiemu członkowi organów spółki kapitałowej, będącemu jednocześnie pracownikiem na etacie przysługują oddzielnie koszty uzyskania przychodów: ze stosunku pracy (art. 22 ust. 2 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 1 i art. 12 ust. 1 ustawy o PIT) oraz z działalności wykonywanej osobiście (art. 22 ust. 9 pkt 5 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 2 i art. 13 pkt 7 ustawy o PIT). Koszty uzyskania przychodów brane pod uwagę przez płatnika PIT przy kalkulacji zaliczki na podatek dochodowy od wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji członka organów zarządzająco-nadzorczych nie mają wpływu na wysokość kosztów uwzględnianych przy obliczaniu zaliczki na podatek dochodowy od wynagrodzenia przysługującego tej osobie ze stosunku pracy. Przychody z tytułu ww. należności należą bowiem do różnych źródeł przychodów. Podobnie, nie ma znaczenia, czy dana osoba wchodząca (na podstawie aktu powołania, w ramach stosunku organizacyjnego) w skład organów spółki prowadzi równolegle samodzielną działalność gospodarczą. Również w takim przypadku, spółka kapitałowa jako płatnik PIT, przy obliczaniu podatku dochodowego od wynagrodzenia wypłacanego członkowi swojego organu z tytułu pełnienia przez niego funkcji zarządzania powinna uwzględniać zryczałtowane koszty uzyskania przychodów, na zasadach określonych w art. 22 ust. 2 pkt 1 i 2 w zw. z ust. 9 pkt 5 ustawy o PIT.

Ryczałtowe stawki

Opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają (art. 30 ust. 1 pkt 15 i 16 ustawy o PIT w zw. z art. 5 ust. 2 pkt 2 i 3, art. 7 i art. 8 ustawy o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami):

- odprawy z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia lub rozwiązania przed upływem terminu, na który została zawarta – umowy o świadczenie usług zarządzania w części, w której jej wysokość przekracza trzykrotność miesięcznego wynagrodzenia otrzymanego przez członka zarządu z tytułu umowy o świadczenie usług zarządzania, wiążącej go ze spółką kapitałową z udziałem publicznym – w kwocie 70 proc. należnej odprawy,

- odszkodowania przyznane członkom zarządu z tytułu zakazu konkurencji po ustaniu stosunku będącego podstawą pełnienia przez nich funkcji zarządczych, jeżeli zobowiązaną do zapłaty tego odszkodowania jest spółka kapitałowa z udziałem publicznym w części, w której odszkodowanie przekracza kwotę wynagrodzenia z tytułu umowy o świadczenie usług zarządzania, wiążącej członka zarządu ze spółką w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania – w wysokości 70 proc.tej części należnego odszkodowania.

Spółka kapitałowa pobierająca jako płatnik PIT zaliczki na ten podatek od wynagrodzeń (należności) wypłacanych członkom organów zarządzająco-nadzorczych ma obowiązek sporządzić i przekazać w odpowiednim terminie do właściwego urzędu skarbowego deklarację roczną o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (na formularzu PIT-4R). Ponadto, ciąży na niej również obowiązek sporządzenia i przekazania zarówno urzędowi, jak i członkom organów zarządzająco-nadzorczych informacji o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (na druku PIT-11). Kwoty wyodrębnione w informacji PIT-11 członkowie organów zarządzająco-nadzorczych powinni uwzględnić w swoich rocznych zeznaniach podatkowych.

W przypadku spółek pobierających od należności wypłacanych członkom organów zarządzająco-nadzorczych zryczałtowany podatek dochodowy z uwagi na ich wartość nieprzekraczającą 200 zł, istnieje jedynie obowiązek sporządzenia i dostarczenia do właściwego urzędu skarbowego deklaracji rocznej o zryczałtowanym podatku dochodowym (na druku PIT-8AR). Spółka nie sporządza i nie przekazuje natomiast żadnych informacji członkom organów zarządzająco-nadzorczych (którzy również nie wykazują pobranego przez spółkę-płatnika PIT zryczałtowanego podatku dochodowego w swoich zeznaniach rocznych).

Kiedy trzeba odprowadzić składki

Podstawa wypłaty wynagrodzenia członkom organów spółki ma jednak wpływ na obowiązek naliczania przez nią i odprowadzania do ZUS – jako płatnika – składek ubezpieczeniowych od tych wynagrodzeń. I tak, składek ubezpieczeniowych (zarówno na ubezpieczenia społeczne, jak i na ubezpieczenie zdrowotne) nie pobiera się od wynagrodzeń wypłacanych członkom zarządu z tytułu pełnienia funkcji wyłącznie na podstawie aktu powołania, również wtedy, gdy członek zarządu dodatkowo jest zatrudniony w spółce na umowę o pracę (realizując zadania niezwiązane z pełnieniem funkcji członka zarządu).

Ubezpieczeniom społecznym (tj. ubezpieczeniu emerytalnemu i rentowemu) oraz ubezpieczeniu zdrowotnemu będzie natomiast podlegało wynagrodzenie wypłacane członkom rad nadzorczych (również wtedy, gdy mają inny tytuł do tych ubezpieczeń oraz ustalone prawo do emerytury i renty) oraz członkom zarządu (na podstawie innej, niż tylko powołanie, tj. w oparciu o odrębnie zawartą umowę o pracę lub cywilnoprawną). Podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe członków zarządu, pełniących funkcję na podstawie umowy o pracę stanowi przychód ze stosunku pracy. Podstawę wymiaru składek członków zarządu-zleceniobiorców stanowi przychód z umowy cywilnoprawnej, jeżeli określono odpłatność za jej wykonywanie (np. kwotowo). Natomiast podstawę wymiaru składek członków rad nadzorczych stanowi przychód z działalności wykonywanej osobiście, niezależnie od sposobu ich powoływania, łącznie z kosztami uzyskania i kwotą podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przy ustalaniu podstawy wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne członków organów spółki nie stosuje się ograniczenia do trzydziestokrotności prognozowanego przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego w gospodarce narodowej na dany rok kalendarzowy. Podstawę wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne pomniejsza się o kwoty składek na ubezpieczenia emerytalne, rentowe i chorobowe finansowanych przez ubezpieczonych niebędących płatnikami składek, potrąconych przez płatników ze środków ubezpieczonego, zgodnie z przepisami o systemie ubezpieczeń społecznych. Za członka zarządu, któremu wynagrodzenie wypłacane jest na podstawie umowy o pracę lub umowy cywilnoprawnej oraz za członka rady nadzorczej, składkę na ubezpieczenie zdrowotne oblicza, pobiera z jego dochodu i odprowadza do ZUS spółka jako płatnik (art. 6 ust. 1 pkt 1, 4 i 22, art. 18 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 pkt 10 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych oraz art. 66 ust. 1 pkt 1 lit. a, e oraz pkt 35, art. 81 ust. 1, 5 i 6, art. 85 ust. 1, 4 i 16 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych).

Wynagrodzenie wypłacane członkom rad nadzorczych nie stanowi podstawy do naliczania składek na ubezpieczenia chorobowe i wypadkowe. Z kolei, wynagrodzenie wypłacane członkom zarządu na podstawie umowy o pracę podlega obowiązkowo zarówno ubezpieczeniu chorobowemu, jak i wypadkowemu. Wynagrodzenie wypłacane członkom zarządu na podstawie umowy cywilnoprawnej podlega dobrowolnemu ubezpieczeniu chorobowemu oraz obowiązkowemu ubezpieczeniu wypadkowemu. Podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia: chorobowe i wypadkowe stanowi podstawa wymiaru składek na ubezpieczenia: emerytalne i rentowe (art. 11, art. 12 i art. 20 ust. 1 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych).

— Marek Barowicz