W 2015 r. spółka wystąpiła o interpretację ustawy o VAT. Wyjaśniła, że zamierza rozpocząć świadczenie usług opieki nad osobami w podeszłym wieku, a także chorymi i niedołężnymi na terytorium Polski i Niemiec. Zatrudni w tym celu opiekunki i opiekunów, zapewniając im podjęcie legalnej pracy w charakterze opiekuna lub pomocy domowej w Polsce i Niemczech. W tym celu planuje podjąć współpracę z partnerami niemieckimi, z którymi wspólnie organizuje proces świadczenia usług opieki na terenie Niemiec.
Czytaj też:
VAT od zagranicznych usług powinien rozliczyć kupujący
Gdzie rozliczyć VAT przy usługach B2B
Podatniczka tłumaczyła, że w ramach kooperacji niemiecki partner będzie zajmował się bezpośrednią pomocą w realizacji i prawidłowym wykonaniu usług przez zorganizowanie i nadzorowanie kontaktów pomiędzy niemieckim podopiecznym, opiekunem i usługodawcą, rozpoznawanie potrzeb niemieckich podopiecznych oraz nadzorowanie ich prawidłowego zaspokojenia, ścisłe współdziałanie w doborze opiekunów, monitorowanie zdrowia niemieckich podopiecznych oraz współdziałanie przy organizacji sposobu spędzania ich czasu.
Spółka uważała, że usługi świadczone przez partnera niemieckiego są niezbędne dla wykonania usługi podstawowej, tj. świadczenia opieki o wysokim standardzie. Mają charakter wspierający, wpływają na prawidłowy wybór opiekuna i prawidłowość realizowanej w Niemczech usługi opieki, w tym zapewnienia aktywizacji ruchowej, odpowiedniego przebiegu leczenia czy rehabilitacji, codziennego funkcjonowania. W związku z tym poprosiła o potwierdzenie stanowiska, że usługi świadczone przez partnerów niemieckich na jej rzecz korzystają ze zwolnienia z VAT (art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT).
Fiskus odpowiedział, że spółka nabywa od partnerów niemieckich usługi, które stanowią dla nich cel sam w sobie. Są to czynności odrębne i niezależne oraz wykonywane przez podmiot świadczący usługi inne niż usługi opieki. Działanie niemieckich kontrahentów sprowadza się w istocie do rozpoznania rynku i zapewnienia odpowiedniego personelu, czyli – zdaniem fiskusa – wykonania usługi na rzecz spółki. W konsekwencji nie korzysta ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT.
Podatniczka zaskarżyła interpretację, ale przegrała. Najpierw racji odmówił jej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach. Przypomniał, że zwolnienia z art. 43 ust. 1 ustawy o VAT stanowią wyjątek od generalnej zasady opodatkowania usług i jako taki musi być interpretowany ściśle. Tymczasem w spornej sprawie świadczenia od partnerów niemieckich nie są usługami opieki, tylko odrębnymi usługami określenia potrzeb podopiecznego i tym samym określenie wymagań względem opiekuna. Nie można zatem uznać, że spełniają kryterium zwolnienia.
Ostatecznie stanowisko niekorzystne dla spółki potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny. Przypomniał, że art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT dotyczy usług opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku, świadczonymi w miejscu ich zamieszkania przez podmioty inne niż wymienione, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną. Przepis ten stanowi implementację art. 132 ust. 1 lit. g dyrektywy 112.
NSA zwrócił uwagę na brak definicji usługi opieki w ustawie o VAT. Niemniej, w jego ocenie, pod tym pojęciem kryje się troskliwe zajmowanie się kimś, dbanie o kogoś, zaspokajanie czyichś potrzeb, strzeżenie, pilnowanie kogoś lub czegoś, dozór, kuratela czy też pomoc w zaspakajaniu codziennych potrzeb życiowych, opiekę higieniczną zlecona przez lekarza pielęgnację oraz w miarę możliwości zapewnienie kontaktów z otoczeniem.
Sąd zwrócił uwagę, że w sporej sprawie usługą podstawową jest usługa opieki. Zgodził się, że zakres działania partnerów niemieckich nie może być uznany za czynność pomocniczą. Skarżąca jednoznacznie określiła zasady kooperacji z partnerem niemieckim wskazując, że sama będzie świadczyła usługi opieki, a jej partner będzie odpowiedzialny za wsparcie i nadzór. A zatem po stronie partnera niemieckiego leży organizowanie i nadzorowanie świadczonych przez skarżącą usług, a nie ich świadczenie. Nie można zatem uznać, że usługi świadczone przez niemieckiego partnera wchodzą w skład usługi opieki. Stanowią odrębną usługę, niespełniającą kryterium zwolnienia.
Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 grudnia 2018 r.
sygnatura akt: I FSK 28/17
Komentarz eksperta
Michał Grzywacz, radca prawny, doradca podatkowy, wspólnik w kancelarii Grzywacz-Zawada
Różne są przyczyny, dla których ustawodawca zdecydował się na odstąpienie od opodatkowania VAT niektórych dostaw towarów czy świadczenia usług. Niekiedy przesłanką do zwolnienia wydaje się być pożądany z punktu widzenia interesu publicznego przedmiot świadczenia, a w konsekwencji oczekiwanie, że w niektórych przypadkach to przedsiębiorcy zastąpią lub co najmniej wspierać będą działalność państwa.
Jednym z takich świadczeń, jak stanowi wprost przepis, są usługi opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku, które to usługi mają być świadczone w miejscu ich (klientów) zamieszkania. W tym kontekście rozważenia wymaga, co było przedmiotem analizy przez NSA, czy część składowa usługi zwolnionej z VAT nabyta od podmiotu trzeciego (podwykonawcy) może również korzystać z przedmiotowego zwolnienia z VAT.
Analizując uzasadnienie można dojść do przekonania, że uprawnienie do zastosowania zwolnienia zależy w głównej mierze od jego oceny w kontekście brzmienia podstawy zwolnienia, a nie jak niejednokrotnie oczekiwaliby podatnicy, poprzez wykazanie, że usługa którą świadczą na rzecz ostatecznego beneficjenta bez świadczenia podwykonawcy nie może być wykonana w sposób nie powodujący uszczerbku. Jeśli bowiem usługa podwykonawcy nie ma przymiotu czynności pomocniczej do usługi głównej, uznać ją należy raczej jako usługę niespełniającą cech świadczenia zwolnionego z VAT. Innymi słowy, sąd potwierdził, że wprowadzenie zwolnień podatkowych stanowi wyjątek od generalnej zasady opodatkowania usług i jako taki musi być interpretowany ściśle.
Teza zawarta w tym wyroku może pośrednio dotyczyć innych podatników będących podwykonawcami dla kontrahentów zwolnionych przedmiotowo z VAT. Pomimo niejednokrotnie bliskiego związku z czynnościami przez nich wykonywanymi, prawo do zastosowania zwolnienia z VAT wymaga wnikliwej oceny, a z pewnością nie można stosować swego rodzaju automatyzmu w odejściu od opodatkowania usługi właściwą stawką VAT.
