W grudniu 2016 r. naczelnik urzędu skarbowego określił spółce zobowiązanie w CIT za 2014 r. oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek. Fiskus uznał, że spółka nie ewidencjonowała przychodu w rzeczywistych kwotach oraz zawyżyła koszty uzyskania przychodu. Konkretnie chodziło o wydatki na zakup paliwa do czterech aut.
Czytaj także: Dokumenty VAT mogą być przechowywane w formie elektronicznej
Główną osią sporu okazała się dokumentacja. Podczas kontroli spółka kilkakrotnie była wzywana do przedłożenia dokumentów źródłowych, akt, ksiąg, ewidencji środków trwałych i ewidencji wyposażenia, dokumentacji związanej z zatrudnieniem pracowników i innych umów przez nią zawartych. Początkowo jej pełnomocnik odpowiedział, że dokumenty związane z jej działalnością przechowywane są w biurze rachunkowym, a prezes zarządu przekazał dwa segregatory dokumentów (głównie faktury zakupu i sprzedaży).
Fiskus dalej badał działalność podatniczki, i wystąpił m.in. do jej kontrahentów. Dokumentów nadal jednak brakowało, więc spółka znów została wezwana do ich dosłania. Tym razem prezes spółki odpowiedział, że dostarczenie dokumentacji podatkowej jest niemożliwe z powodu jej zaginięcia. Po wydaniu decyzji spółka poinformowała o kradzieży dokumentacji księgowo-handlowej. W odwołaniu pełnomocnik spółki poinformował o powiadomieniu prokuratury o uzasadnionym podejrzeniu popełnienia przestępstwa.
Te tłumaczenia nie przekonały urzędników. Zaznaczyli, że zmieniały się one na każdym etapie prowadzonego postępowania. Z powodu braku pełnej dokumentacji i analizy dowodów księgowych, fiskus swoje rozstrzygnięcia oparł na poszczególnych dokumentach z wykorzystaniem wzorcowego planu kont oraz złożonych deklaracji VAT-7 za badane okresy.
Sprawa trafiła na wokandę. W skardze spółka zarzucała m.in. nieustalenie w sposób dokładny i wyczerpujący stanu faktycznego sprawy, niewyczerpujące zebranie i wybiórcze podejście do zgromadzonego materiału dowodowego, a w konsekwencji – błędne ustalenie stanu faktycznego oraz wyjaśnienie wszelkich wątpliwości na jej niekorzyść.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę spółki. Podkreślił, że fiskus nie miał nieograniczonego obowiązku poszukiwania dokumentacji podatkowej spółki. To ona powinna poczynić kroki w celu wykazania prawidłowej wielkości uzyskanych przychodów i kosztów.
Tak samo uznał Naczelny Sąd Administracyjny. Przypomniał, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodził się, że fiskus jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przy czym rozpatrzeniu podlegają wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Ustalenie okoliczności faktycznych danej sprawy odbywa się nie na podstawie poszczególnych, oderwanych od siebie dowodów, ale na podstawie ich całokształtu, wzajemnych relacji i zależności.
Jeśli chodzi o koszty w CIT, to NSA podkreślił, że podatnik ma możliwość odliczenia ich od przychodów. W konsekwencji to on, uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu, odnosi ewidentne korzyści, ponieważ o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. W związku z tym na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu i został przez niego poniesiony. W ocenie NSA fiskus ma obowiązek uznać konkretny wydatek za koszt uzyskania przychodu, jeżeli podatnik faktycznie poniesie wydatek, wykaże związek wydatku z uzyskanym lub racjonalnie spodziewanym przychodem i przedstawi dowód umożliwiający obiektywną ocenę, że powyższe okoliczności miały miejsce.
NSA odniósł się też do zasady in dubio pro tributario czyli rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. Jego zdaniem, zasada ta nie ma zastosowania w sytuacji, gdy podatnik nie oferuje żadnego materiału dowodowego, mogącego być przedmiotem weryfikacji w postępowaniu podatkowym, a domaga się jedynie, aby stosując tę zasadę organy podatkowe przyjęły za podstawę ustaleń gołosłowne twierdzenia podatnika. Sąd nie zgodził się też, że z obowiązku przechowywania przez podatnika dokumentacji podatkowej można wywieść obowiązek jej odtwarzania prze fiskusa.
Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 października 2018 r. (II FSK 699/18).
—Aleksandra Tarka
Marcin Zarzycki doradca podatkowy, partner zarządzający LTCA
Komentowany wyrok może wydawać się krzywdzący dla podatników, którzy nie z własnej winy utracili dokumentację podatkową. Niestety, takie podejście wpisuje się w dotychczasowe podejście zarówno organów podatkowych, jak i sądów administracyjnych. Podatnik, zaliczając wydatki do podatkowych kosztów, musi dysponować stosownymi dowodami. Odpowiednia dbałość o gromadzenie i przechowanie dowodów jest po stronie podatnika. Jeśli dokumentacja zaginie lub nawet zostanie skradziona, to podatnik ma dwa wyjścia: sam odtworzy brakujące dokumenty albo poniesie negatywne konsekwencje podatkowe. Wyjątki od tej zasady nie są znane ani w przepisach, ani w orzecznictwie.
Niestety, w omawianym orzeczeniu sąd nie zaproponował żadnego trybu działania podatnika w sytuacji braku dokumentacji. Poprzestał na stwierdzeniu, że trzeba ją odtworzyć, nie wskazując żadnych metod, które podatnik może wykorzystać. Jest to o tyle istotne, że podatnik z własnej inicjatywy poinformował organy ścigania o tej okoliczności, składając zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia przestępstwa. Pojawia się zatem pytanie, co więcej podatnik mógł zrobić? Pytanie to jest zasadne choćby w kontekście tego, że zarówno organy podatkowe, jak i prokuratura nie były w stanie odzyskać czy odtworzyć skradzionej dokumentacji. Wydaje się, że w takich sytuacjach podatnik jest skazany na porażkę.
Zaprezentowane podejście stanowi również wyraźne odstępstwo od zasady, zgodnie z którą ciężar dowodzenia spoczywa na organach podatkowych. Wyjątkiem – jak wskazał NSA – jest sytuacja, w której podatnik odnosi „ewidentne korzyści", zaliczając wydatki do kosztów uzyskania przychodów.
