Podatnik nie musi się zgadzać z ustaleniami kontroli

Zgodnie z art. 291 § 1 ordynacji podatkowej (dalej: o.p.) kontrolowany, który nie zgadza się z ustaleniami protokołu kontroli, może przedstawić zastrzeżenia lub wyjaśnienia, wskazując równocześnie stosowne wnioski dowodowe.

Istotnym uprawnieniem, ?z którego może skorzystać podatnik już po zakończeniu kontroli skarbowej, jest zatem wniesienie zastrzeżeń (lub wyjaśnień) do protokołu kontroli. Często bowiem podatnik po ochłonięciu i po przeanalizowaniu protokołu kontroli skarbowej stwierdza, że nie zgadza się z ustaleniami poczynionymi przez organ podatkowy. Może więc dojść do wniosku, że protokół kontroli skarbowej nie odzwierciedla rzeczywistego stanu faktycznego. Podatnik może się też nie zgadzać z przeprowadzoną przez organ podatkowy oceną prawną. W takiej sytuacji, stosownie do art. 291 § 1 ustawy ?z 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. DzU z 2012 r., poz. 749 ze zm.), może przedstawić zastrzeżenia lub wyjaśnienia. Jest to uprawnienie podatnika, z którego może on skorzystać, jeśli nie zgadza się z treścią protokołu kontroli. Nie można bowiem zapominać, że protokół taki, ?a właściwie dokumenty zebrane w toku kontroli podatkowej są dowodami w postępowaniu podatkowym stosownie do ?art. 181 o.p.

Jakie uwagi

Zgodnie z orzecznictwem sądowo-administracyjnym zastrzeżenia złożone przez podatnika do wspomnianego protokołu mogą dotyczyć wszystkich czynności kontrolnych, jakie miały miejsce ?w postępowaniu. Oznacza to, że kontrolowany przedsiębiorca może kwestionować zarówno zasadność oraz celowość poszczególnych czynności, jak ?i sposób przeprowadzenia czynności kontrolnych. Może więc także kwestionować sposób udokumentowania poszczególnych czynności kontrolnych czy też wskazywać czynności, których nie wykonano, mimo że z uwagi na cele kontroli powinny one być przeprowadzone (wyrok NSA ?z 21 września 2012 r., II FSK 452/11).

14 dni ma kontrolowany na zgłoszenie zastrzeżeń do protokołu kontroli

Przykład

Podatnik wniósł zastrzeżenia ?do protokołu kontroli, wskazując, ?że organ kontrolujący odmówił przeprowadzenia dowodów ?z zeznań świadków Anny Kowalskiej, inspektora kontroli skarbowej, i Edyty Janowskiej, referendarza w urzędzie kontroli skarbowej. Zdaniem przedsiębiorcy zeznania tych świadków są istotne, gdyż mają na celu udowodnienie, że ustalenia zawarte w protokole kontroli nr 12 nie odzwierciedlają ?w pełni rzeczywistego przebiegu kontroli oraz że w protokole tym ?nie zostały ujawnione wszystkie czynności przeprowadzone ?w ramach tej kontroli.

Przykład

Podatnik wniósł zastrzeżenia do protokołu kontroli, wskazując, ?że brak jest podstaw do kwestionowania przez kontrolujących oświadczeń złożonych przez nabywców ABC ?i BVS oleju opałowego o jego przeznaczeniu na cele grzewcze. Wskazał jednocześnie, że należy ?w tej sprawie przeprowadzić ?w firmie nabywców ABC i BVS czynności – sprawdzenie ksiąg na okoliczność rzeczywistości transakcji.

Uwaga! Niepodpisanie protokołu z kontroli przez jednego ?z kontrolujących nie jest naruszeniem przepisów, które mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy (wyrok WSA w Rzeszowie z 8 marca 2012 r., I FSK 471/11).

Przykład

Podatnikowi Andrzejowi Nowakowi doręczono protokół kontroli. Protokół ten zawierał pouczenia ?o skorzystaniu z prawa do złożenia zastrzeżeń do protokołu. Przedsiębiorca skorzystał ?z przysługującego mu prawa ?i zarzucił m.in, że organ kontrolujący nie dopełnił wszystkich czynności. Do protokołu sporządzono załączniki, których ?nie podpisał jeden z kontrolujących, a sam protokół nie zawiera wszystkich podpisów kontrolujących. Niepodpisanie protokołu przez jednego ?z inspektorów nie jest jednak naruszeniem prawa, które ?mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy.

Zastrzeżenia należy zgłosić do organu podatkowego, który przeprowadzał kontrolę skarbową i który sporządził protokół kontroli.

Na zgłoszenie zastrzeżeń podatnik ma 14 dni od dnia doręczenia mu protokołu kontroli.

Elementy obligatoryjne...

Przepisy prawa podatkowego, zwłaszcza ordynacji podatkowej, nie przewidują szczególnych elementów, jakie muszą być uwzględnione w piśmie zawierającym zastrzeżenia do protokołu kontroli. Należy jednak przyjąć, że zastrzeżenia podatnika do protokołu kontroli powinny spełniać standardowe wymogi formalne, a więc powinny zawierać:

1. ?nazwę (imię i nazwisko) kontrolowanego przedsiębiorcy,

2. ?datę i miejsce sporządzenia zastrzeżeń,

3. ?wskazanie, do kogo zastrzeżenie jest skierowane (do którego organu kontrolującego),

4. ?wskazanie protokołu kontroli, którego dotyczą zastrzeżenia (numer protokołu, ?z dnia...),

5. ?wskazanie podstawy prawnej złożenia zastrzeżeń – art. 291 § 1 ordynacji podatkowej,

6. ?przyczynę złożenia zastrzeżeń do protokołu z kontroli wraz z uzasadnieniem,

7. ?wnioski dowodowe wraz ?z uzasadnieniem powodu przeprowadzenia wnioskowanego dowodu, przy czym nie chodzi tu o wszystkie informacje dotyczące zdarzeń i okoliczności; skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu jest bowiem uzależniona od stwierdzenia, że udowodniona ma zostać okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a dodatkowo że nie została ona potwierdzona innym dowodem.

8. ?ewentualne załączniki,

9. ?podpis osoby, która sporządziła zastrzeżenia do protokołu.

...i załączniki

Do pisma zawierającego zastrzeżenia do protokołu kontroli podatnik może również dołączyć załączniki, czyli dokumenty potwierdzające jego stanowisko w przedmiocie składanych zastrzeżeń albo inne dokumenty uzasadniające powód złożenia tych zastrzeżeń. Mogą to być np. oświadczenia potwierdzające zakup kwestionowanych towarów czy świadczonych usług z dowodami księgowymi stwierdzającymi zakup tych usług. Takim dokumentem może być również np. wniosek dowodowy dołączony do tych zastrzeżeń, w którym podatnik wnosi o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, co jego zdaniem umożliwi ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy.

Jakie obowiązki ?ma organ

Z kolei kontrolujący ma obowiązek rozpatrzyć wskazane wyżej zastrzeżenia do protokołu kontroli i zawiadomić kontrolowanego o sposobie ich załatwienia. Powinien w szczególności wskazać, które zastrzeżenia nie zostały uwzględnione, wraz z uzasadnieniem faktycznym i prawnym.

Ustawodawca wskazał przy tym termin, w którym kontrolujący ma obowiązek zbadać zastrzeżenia kontrolowanego podatnika oraz poinformować go ?o podjętym rozstrzygnięciu, czyli o swoim rozpatrzeniu jego zastrzeżeń. Termin ten wynosi ?14 dni od dnia otrzymania zastrzeżeń.

Gdy zainteresowany ?nie złoży pisma

Jeśli podatnik nie złoży zastrzeżeń w ciągu 14 dni od dnia doręczenia protokołu kontroli skarbowej albo jeśli złoży takie zastrzeżenia, ale po terminie, czyli po upływie tych 14 dni, to w takiej sytuacji przyjmuje się, że kontrolowany nie kwestionuje ustaleń kontroli. W takim przypadku wystąpi tzw. fikcja prawna, ponieważ niezłożenie zastrzeżeń czy wyjaśnień do protokołu we wskazanym terminie oznacza, że kontrolowany przedsiębiorca nie kwestionuje ustaleń poczynionych przez kontrolujących.

Ograniczenie 14-dniowego terminu do złożenia zastrzeżeń do protokołu kontroli przez podatnika może mobilizować kontrolowanego do szczegółowego ustosunkowania się do wszystkich ustaleń, z którymi się nie zgadza. Ma to sprzyjać wyjaśnieniu wszelkich wątpliwości już na etapie kontroli skarbowej, co może pozwolić uniknąć obowiązku podejmowania innych procedur, które mają doprowadzić do prawidłowej realizacji przepisów prawa podatkowego. W każdym przypadku, w którym kontrolowany ma uwagi dotyczące treści protokołu, może je zgłosić w tym trybie. Nie ma tu zastosowania procedura złożenia przez kontrolowanego wniosku o zmianę, wykreślenie czy usunięcie określonej części treści protokołu jako nieprawidłowej. Kwestionowanie treści zawartych w protokole kontroli w jakimkolwiek zakresie może następować wyłącznie poprzez złożenie zastrzeżeń (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 listopada 2012 r., II FSK 723/11).

Należy również zauważyć, że termin do przedstawienia zastrzeżeń lub wyjaśnień do protokołu kontroli jest terminem nieprzywracalnym. To z kolei skutkuje odmową przywrócenia terminu do złożenia wspomnianych zastrzeżeń (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 listopada 2010 r., III SA/Wa 531/10).

Kiedy wszczyna się postępowanie

Zdarza się, że kontrola skarbowa ujawni nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego ?z obowiązków wynikających ?z przepisów prawa podatkowego albo że podatnik nie złoży deklaracji lub nie skoryguje deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości. W takim przypadku, stosownie do art. 165b § 1 ordynacji podatkowej, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli. Przy czym nie dotyczy to sytuacji, gdy złożone przez kontrolowanego wyjaśnienia lub zastrzeżenia do protokołu kontroli zostały w całości uwzględnione przez kontrolujących.