Zlikwidowanej spółki nie można skontrolować

W art. 270 i 271 kodeksu spółek handlowych (dalej: k.s.h.) wskazane są przyczyny rozwiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wymienione w tych przepisach zdarzenia powodują wszczęcie postępowania likwidacyjnego.

W przypadku jego zakończenia skutkują one, zgodnie z art. 272 k.s.h., wykreśleniem spółki z rejestru. Byt prawny spółki ustaje z chwilą jej wykreślenia z Krajowego Rejestru Sądowego (postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 października 2011 r., I FSK 1502/10), co skutkuje ostatecznym ustaniem jej bytu prawnego.

Z chwilą wykreślenia spółka przestaje być podmiotem praw i obowiązków. Nie może być stroną postępowania administracyjnego i podatkowego. Traci również zdolność sądową. Podkreślenia wymaga również to, że utrata bytu prawnego ma charakter nieusuwalny, gdyż nie zachodzi w tym przypadku następstwo prawne pod tytułem ogólnym (postanowienie WSA w Gliwicach z 10 czerwca 2013 r., III SA/Gl 1874/12).

Bez następstwa prawnego

Ordynacja podatkowa (dalej: o.p.) nie przewiduje dla zlikwidowanej spółki z o.o. żadnej formy następstwa prawnego. Na próżno doszukiwać się możliwości takiego następstwa np. w rozdziale 14 działu III o.p. (art. 93–106) czy w art. 116 o.p. (wskazującym jedynie na odpowiedzialność członków zarządu spółki z o.o.). W przypadku wykreślenia z rejestru osoby prawnej nie jest ona już podatnikiem i nie przysługuje jej uprawnienie do żądania zwrotu VAT.

Sprawy w toku

Organy podatkowe i sądy konsekwentnie uznają, że likwidacja spółki handlowej oznacza, że postępowanie podatkowe należy umorzyć. Bywa to niekorzystne dla podatnika, szczególnie wtedy gdy prowadzi spór z organem podatkowym.

W wyroku z 25 lutego 2010 r. (II FSK 1635/08) NSA odniósł się do sytuacji spółki z o.o. zlikwidowanej w trakcie postępowania podatkowego. Podatnik nie zgodził się z decyzjami urzędu kontroli skarbowej określającymi wysokość zobowiązania podatkowego. Niestety spółka w trakcie postępowania odwoławczego została zlikwidowana (wykreślona z rejestru). Sąd stwierdził, że likwidacja spółki z o.o. powoduje, że traci ona podmiotowość podatkowoprawną, co skutkuje tym, że traci ona również zdolność procesową do bycia stroną w postępowaniu podatkowym, prowadzonym na podstawie ordynacji podatkowej.

W tej sytuacji nie może toczyć się postępowanie podatkowe ani też nie może być wydana wobec tego podmiotu decyzja określająca zobowiązanie podatkowe. Zdaniem NSA, gdy prawa i obowiązki będące przedmiotem decyzji są ściśle związane z danym podmiotem (mają charakter osobisty), postępowanie jako bezprzedmiotowe podlega umorzeniu na podstawie art. 208 o.p.

W tym miejscu należy odwołać się do art. 31 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, który przez postępowanie kontrolne rozumie postępowanie podatkowe, o którym mowa w dziale IV ordynacji podatkowej. Dlatego wszystkie uwagi dotyczące postępowania podatkowego będą się odnosić również do postępowania kontrolnego prowadzonego przez organy kontroli skarbowej.

Zamykać czy nie

Opisane okoliczności powodują, że pełnomocnicy mają dylemat, czy doradzić wspólnikom, by zlikwidowali zadłużoną spółkę z problemami, czy też nie. Spółka taka często nie prowadzi już działalności operacyjnej, a narażona jest na kolejne kontrole różnych instytucji. Ponadto samo jej istnienie umożliwia organom egzekucyjnym stosowanie środków egzekucyjnych i przerwanie biegu przedawnienia zobowiązań publicznoprawnych.

Tymczasem okres przedawnienia zobowiązań podatkowych jest krótki – pięć lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jeśli jednak toczą się wobec spółki postępowania podatkowe i sądowo-administracyjne, to zlikwidowanie podatnika będzie oznaczać wydanie decyzji o umorzeniu postępowania, np. odwoławczego. W konsekwencji może dojść do uprawomocnienia się decyzji podatkowej.

Nie ma organu ani adresu

Artykuł 281 o.p. zawiera jedynie regulacje odnoszące się do kontroli podatkowej następców prawnych, płatników, inkasentów i podatników. Nie ma w tym przepisie zlikwidowanych podatników czy też osób trzecich, takich jak byli wspólnicy zlikwidowanych spółek.

Po wykreśleniu spółki z rejestru sądowego nie ma już organu spółki, któremu można doręczyć postanowienie o wszczęciu kontroli. Nie ma adresu, pod który można doręczyć pismo sporządzone np. przez urząd skarbowy. Organ podatkowy nie może zatem prowadzić kontroli ani też czynności sprawdzających. Nie może również wydać decyzji, której adresatem jest zlikwidowany podmiot.

Powinien zatem odstąpić kontroli, gdy tylko otrzyma informację o likwidacji spółki. Jeśli kontrola została wszczęta i w jej trakcie nastąpiło wykreślenie spółki z Krajowego Rejestru Sądowego, to organ podatkowy powinien wydać postanowienie o zakończeniu kontroli.

Nie jest również możliwe prowadzenie czynności sprawdzających wobec zlikwidowanej spółki. W przypadku, gdy urząd kontroli skarbowej prowadzi postępowanie kontrolne i w jego trakcie nastąpi likwidacja podatnika, takie postępowanie staje się bezprzedmiotowe.

Stroną w postępowaniu kontrolnym jest podmiot wyraźnie wskazany w treści postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego. W sytuacji zlikwidowania tego podmiotu organ kontroli skarbowej nie ma możliwości prawnej zakończenia postępowania kontrolnego w trybie art. 24 ustawy o kontroli skarbowej. Zakończenie wynikiem kontroli postępowania dotyczącego kontrolowanego, który utracił byt prawny, jest niedopuszczalne.

Dokument urzędowy, jakim jest wynik kontroli, zostaje bowiem wydany w stosunku do podmiotu nieistniejącego. Wobec tego organ kontroli skarbowej powinien kończyć postępowanie kontrolne, na podstawie art. 208 o.p., wydaniem decyzji o jego umorzeniu jako bezprzedmiotowego.