Otrzymania unijnej dotacji - jakie są skutki podatkowe w PIT i CIT

Otrzymanie dotacji z funduszy unijnych, mających na celu inwestycyjne wsparcie potencjału gospodarczego przedsiębiorstw, jest atrakcyjnym źródłem dofinansowania rozwoju firm. Aktualnie źródłem pozyskiwania takich dotacji są programy funkcjonujące na poziomie krajowym oraz programy regionalne, właściwe dla każdego województwa.

Na płaszczyźnie prawa podatkowego prezentacja skutków otrzymania przez przedsiębiorcę dotacji na nabycie środka trwałego w obszarze opodatkowania dochodów podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz podatkiem dochodowym od osób prawnych wymaga rozważenia wielu kwestii.

Chodzi m.in. o ewentualne uznanie dotacji za przychód, przedstawienie zasad amortyzacji środka trwałego nabytego w oparciu o otrzymaną na ten cel dotację oraz rozważenie zagadnień podatkowych następstw zbycia takiego składnika majątku.

Jak jest w przypadku osób fizycznych...

Podstawowym zagadnieniem w zakresie rozpatrywanej problematyki jest ustalenie, czy w świetle regulacji zarówno ustawy o PIT, jak i ustawy o CIT otrzymana dotacja na nabycie środka trwałego jest kwalifikowana jako przychód podlegający opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o PIT za przychody z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zarazem w art. 14 ust. 2 pkt 2 tej ustawy sprecyzowano, że za przychody z działalności gospodarczej uważa się również dotacje, subwencje, dopłaty i inne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których zgodnie z art. 22a–22n dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Zatem przytoczone regulacje ustawy o PIT, stosowanej dla opodatkowania dochodów z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej przez osoby fizyczne, wyłączają z zakresu przychodów tylko te dotacje, które zostały otrzymane na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie składników majątku kwalifikowanych jako środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, od których dokonuje się amortyzacji według zasad określonych tą ustawą.

Przykład

Przedsiębiorca Andrzej K. w ramach Regionalnego Programu Województwa Mazowieckiego na lata 2007–2013 otrzymał dotację stanowiącą zwrot części poniesionych nakładów na nabycie specjalistycznej obrabiarki. Maszyna została zaliczona do środków trwałych i podlega amortyzacji na zasadach określonych w art. 22a–22n ustawy o PIT. Czy otrzymana dotacja jest dla podatnika przychodem?

W tym przypadku otrzymana dotacja jest wyłączona z zakresu pojęcia „przychód", bowiem spełnione są łączne warunki wyrażone art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy o PIT, tzn.

- dotacja ta stanowi zwrot nakładów na nabycie środka trwałego oraz

- od „dotowanego" środka trwałego dokonywane są odpisy amortyzacyjne na zasadach przewidzianych art. 22a–22n ustawy.

...i osób prawnych

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT przychodem są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym różnice kursowe. Z kolei art. 12 ust. 3 tej ustawy precyzuje, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej osiągnięte w roku podatkowym uważa się także należne przychody, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Treść tych przepisów wskazuje zatem, że na gruncie CIT otrzymana dotacja stanowi przychód podatnika. Istotne jest jednak, że przychód ten podlega zwolnieniu z opodatkowania na zasadach ustalonych w art. 17 ust. 1 pkt 21 tej ustawy.

Przepis ten mówi bowiem, że wolne od podatku są dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia (z zastrzeżeniem świadczeń wskazanych w art. 17 ust. 1 pkt 14 i 14a) otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a–16m.

Tym samym dotacje otrzymane na nabycie środków trwałych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, chociaż w świetle przepisów ustawy o CIT stanowią przychód podatnika, podlegają jednocześnie zwolnieniu z tego podatku.

Co z kosztami działalności

Podstawową zasadą wynikającą zarówno z treści ustawy o PIT (art. 22 ust. 1), jak i ustawy o CIT (art. 15 ust. 1) jest, że za koszty uzyskania przychodów uznaje się wyłącznie te wydatki, które pozostają w związku z uzyskiwanym przychodem bądź zachowaniem albo zabezpieczeniem jego źródła z wyłączeniem kosztów nieuznawanych za podatkowe koszty uzyskania przychodów, wykazanych w art. 23 ustawy o PIT (art. 16 ustawy o CIT).

Zarazem, na gruncie obu powołanych ustaw (art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT, art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT), nie uznaje się za podatkowe koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych, przy czym wydatki te pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia środków trwałych.

Zatem, zgodnie z powołanymi regulacjami, nie sposób zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie środka trwałego, natomiast za koszt taki możliwe będzie uznanie odpisów amortyzacyjnych, jeżeli są one dokonywane według reguł określonych przepisami powołanych ustaw podatkowych.

Podkreślenia jednak wymaga, że w przypadku ustalania odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego, który został sfinansowany w oparciu o uzyskaną dotację, zastosowanie znajdzie art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o PIT (art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT), zgodnie z którym za koszty uzyskania przychodów nie uznaje się odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych według zasad z art. 22a– 22o ustawy o PIT (art. 16a – 16m ustawy o CIT) od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Należy zatem jednoznacznie stwierdzić, że w ciężar podatkowych kosztów uzyskania przychodów, zarówno na gruncie PIT jak i CIT, nie jest możliwe zaliczenie tej części wartości dokonanego odpisu amortyzacyjnego, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie amortyzowanego środka trwałego, które zostały podatnikowi zwrócone w formie dotacji.

Przykład

Spółka z o.o. na podstawie złożonego wniosku do Małopolskiego Centrum Przedsiębiorczości otrzymała dotację ze środków unijnych tytułem zwrotu 45 proc. wartości nabytego środka trwałego. W jakiej wysokości możliwe jest zaliczanie odpisów amortyzacyjnych w ciężar kosztów uzyskania przychodów?

Kierując się art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT należy stwierdzić, że nie jest możliwe zaliczenie do kosztów tej części, ustalonych zgodnie z regułami art. 16a–16m, odpisów amortyzacyjnych, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie środka trwałego, które zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie, a zatem także w formie dotacji.

Tym samym w przedstawionym przypadku 45 proc. wartości odpisu amortyzacyjnego nie będzie uznawane za koszty uzyskania przychodów.

Gdy nastąpi sprzedaż

Zagadnieniem wartym rozpatrzenia jest również kwestia ustalania dochodu w przypadku odpłatnego zbycia środka trwałego, którego zakup został sfinansowany w oparciu o otrzymaną dotację. Powtórnego powołania wymaga mianowicie w tym przypadku art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT (art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT), która nie zezwalając na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie składnika majątku uznawanego za środek trwały, wprowadza od tej reguły jeden wyjątek.

Otóż odstępstwem tym jest przypadek odpłatnego zbycia środka trwałego, którego zaistnienie skutkuje możliwością zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych zaktualizowanych zgodnie z odrębnymi przepisami wydatków na nabycie środka trwałego pomniejszonych o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT (art. 16 k. ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT).

Tym samym literalne brzmienie przytoczonej regulacji pozwala stwierdzić, że podatkowym kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia środka trwałego zakupionego w oparciu o otrzymaną dotację będą zaktualizowane wydatki na zakup tego składnika majątku pomniejszone o dokonane odpisy amortyzacyjne.

W zakresie pojęcia tych odpisów będą się przy tym mieścić zarówno te odpisy, które zgodnie z przytoczonymi przepisami są uznawane za koszty podatkowe, jak i te, które z uwagi na treść art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o PIT (art. 16. ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT ) za koszty uzyskania przychodów nie mogą być uznane. Pogląd ten znajduje oparcie w stanowisku organów podatkowych, m.in. w stanowisku wyrażonym przez Izbę Skarbową w Poznaniu w interpretacji z 20 lutego 2012 r. (ILPB1/415-1339/11-2/AP).

Autor jest prawnikiem, doradcą podatkowym, prowadzi własną kancelarię w Krakowie