Podatek od czynności cywilnoprawnych: pożyczki udzielone przez wspólnika

Tak wynika z wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedli-wości z 16 czerwca 2011 r. (C-212/10).

W 2007 r. Spółka Logstor ROR Polska Sp. z o.o. (dalej: Logstor Polska) z siedzibą w Polsce otrzymała od swojego udziałowca, spółki Logstor Holding A/S (spółką z siedzibą w Belgii) pożyczki (w wysokości 2,6 mln euro oraz 8 mln zł).

Od czynności tych Logstor Polska jako pożyczkobiorca zapłaciła podatek od  czynności cywilnoprawnych w  wysokości 0,5 proc. od wartości kwoty głównej pożyczek (zgodnie z literalnym brzmieniem obowiązujących wówczas polskich przepisów).

Pytanie prejudycjalne

Logstor Polska uznała, że na podstawie przepisów unijnych (tj. Dyrektywy Rady 69/ 335/EWG z 17 lipca 1969 r. (dalej: dyrektywa kapitałowa) umowy pożyczek nie powinny być opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych i złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty.

Organy podatkowe obu instancji odmówiły podatnikowi stwierdzenia nadpłaty. W związku z tym pożyczkobiorca wniósł skargę do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gliwicach. Sąd postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z następującym pytaniem prejudycjalnym:

„Czy art. 4 ust. 2 (dyrektywy kapitałowej) uprawniał państwo członkowskie do ponownego wprowadzenia z dniem 1 stycznia 2007 r. podatku kapitałowego z tytułu zaciągnięcia pożyczki przez spółkę kapitałową, jeżeli wierzyciel uprawniony jest do udziału w zyskach tej spółki, w przypadku gdy państwo członkowskie uprzednio zrezygnowało z pobierania tego podatku z dniem akcesji (do Unii Europejskiej), tj. z dniem 1 maja 2004 r.?”.

Cele dyrektywy

Celem dyrektywy kapitałowej było ujednolicenie podatków od wkładów kapitałowych do spółek w ramach Unii Europejskiej. Chciano go osiągnąć przez wprowadzenie jednolitego podatku od gromadzenia kapitału, który może być naliczany tylko raz w ramach wspólnego rynku, a także przez zniesienie wszelkich innych podatków pośrednich o takich samych cechach.

W tym celu przepisy dyrektywy kapitałowej przewidywały pobieranie ujednoliconego podatku kapitałowego od czynności w niej wymienionych. Nowelizacja dyrektywy kapitałowej u cele to wyrażała jeszcze dobitniej.

Wskazała w preambule, że celem tych przepisów jest ograniczenie, a nawet zniesienie podatku kapitałowego. Mając jednak na uwadze potencjalne trudności budżetowe, jakie napotkałyby państwa członkowskie w razie całkowitego zniesienia tego podatku, w określonych sytuacjach uzasadnione jest utrzymanie podatku kapitałowego w państwach, które nie zaniechały jego pobierania.

Istotna data

Zgodnie z art. 4 ust. 2 dyrektywy kapitałowej, wymienione w tym przepisie czynności (w tym zaciągnięcie pożyczki przez spółkę kapitałową, jeśli wierzyciel jest uprawniony do udziału w zyskach spółki) mogą podlegać podatkowi kapitałowemu, w zakresie w jakim były opodatkowane stawką

1 proc. w dniu 1 lipca 1984 r. Zgodnie zaś z art. 7 ust. 1 i 2 dyrektywy kapitałowej, państwa członkowskie zobowiązane były co do zasady zwolnić operacje, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5 proc. lub niższą. Odpowiednikiem podatku kapitałowego, o którym mowa w dyrektywie kapitałowej w Polsce był podatek od czynności cywilnoprawnych.

Istotne znaczenie ma zatem analiza polskich przepisów dotyczących opodatkowania pożyczek od wspólnika spółki kapitałowej.

Jak zmieniały się przepisy

Zgodnie z polskimi przepisami, pożyczki udzielone spółce przez jej wspólnika podlegały opodatkowaniu tzw. opłatą skarbową zarówno na podstawie ustawy z 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (stawka podatku wynosiła 5 proc. kwoty pożyczki), jak i na podstawie obowiązującej od 1 stycznia 2001 r. ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (stawka podatku była degresywna i wynosiła od 0,1 proc. do 0,5 proc. w zależności od kwoty głównej pożyczki).

Z dniem przystąpienia do  Unii Europejskiej Polska zrezygnowała z pobierania podatku od czynności cywilnoprawnych od pożyczek udzielonych przez wspólnika na rzecz spółki kapitałowej, wprowadzając w tym zakresie zwolnienie (art. 9 ust. 1 pkt 10 lit. h ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w  brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r.). Zwolnienie to obowiązywało do 31 grudnia 2006 r.

W latach 2007-2008 nowelizacja ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przywróciła opodatkowanie takich pożyczek podatkiem kapitałowym (zniesione zostało zwolnienie). Kolejna nowelizacja ustawy,, która weszła w życie 1 stycznia 2009 r. ponownie wprowadziła zwolnienie dla pożyczek udzielonych przez wspólnika spółce kapitałowej (art. 9 ust. 1 pkt 10 lit. i ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.).

Istotą sporu między podatnikiem a polskimi organami podatkowymi było zatem to, czy Polska uprawniona była do ponownego wprowadzenia w latach 2007-2008 opodatkowania pożyczek udzielanych przez wspólnika spółce kapitałowej, mając na uwadze fakt, że w dniu 1 lipca 1984 r. Polska nie była członkiem Unii Europejskiej (a zatem nie była związana przepisami dyrektywy kapitałowej), a zwolnienie z podatku od czynności cywilnoprawnych dla pożyczek od wspólnika zostało wprowadzone z dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej.

Rozstrzygnięcie ETS

Trybunał wskazał, że data 1 lipca 1984 roku, która na mocy wspomnianego art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335 traktowana jest jako data odniesienia, dotyczy również Polski. W wypadku bowiem przystąpienia do Unii Europejskiej zawarte w prawie Unii odniesienie do określonej daty, w razie braku odmiennego postanowienia w akcie przystąpienia lub innym akcie prawa Unii, dotyczy również państwa przystępującego, nawet jeśli data ta jest wcześniejsza od daty przystąpienia.

Ewentualne odstępstwa od tej zasady mogły być przedmiotem negocjacji przedakcesyjnych. W przypadku Polski, brak jest jednak odmiennych postanowień zarówno w Traktacie akcesyjnym, jak i w innych aktach prawnych. Zasada taka była już prezentowana przez ETS we wcześniejszych orzeczeniach (w wyroku 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-366/05 Optimus – Telecomunicacőes).

W Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. czynność udzielenia pożyczki przez wspólnika spółce kapitałowej podlegała opodatkowaniu podatkiem kapitałowym, a zatem Polska co do zasady miała prawo utrzymać opodatkowanie pożyczek od wspólnika spółki kapitałowej.

Skoro jednak Polska, z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej zdecydowała się wprowadzić zwolnienie dla pożyczek udzielonych przez wspólnika spółce kapitałowej, późniejsze ponowne wprowadzenie w latach 2007-2008 opodatkowania tych czynności należy uznać ze sprzeczne z celem tej dyrektywy (którym jest ograniczenie, a nawet zniesienie tego podatku).

Anna Pikulska radca prawny, starszy konsultant w MDDP Michalik Dłuska Dziedzic i Partnerzy

Komentuje Anna Pikulska radca prawny, starszy konsultant w MDDP Michalik Dłuska Dziedzic i Partnerzy

Takie stanowisko było już prezentowane przez ETS we wcześniejszych orzeczeniach, np. sprawie Henkel Hellas ABEE v. Elliniko Dimosio (z 11 listopada 1999 r.).

Dotyczyła ona opodatkowania podatkiem kapitałowym w Grecji czynności podwyższenia kapitału spółki poprzez kapitalizację zysków lub przejściowych rezerw. Tu również sąd uznał, że Grecja nie miała prawa wprowadzić nowego podatku od spółek kapitałowych wobec transakcji wymienionych w art. 4 ust. 2 dyrektywy kapitałowej, skoro raz już zdecydowała o nieopodatkowywaniu tych transakcji w momencie implementacji Dyrektywy 85/303.

W konsekwencji ETS uznał, że art. 4 ust. 2 dyrektywy kapitałowej należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie ponownemu wprowadzeniu przez państwo członkowskie podatku kapitałowego od pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez wierzyciela uprawnionego do udziału w zyskach owej spółki, jeżeli państwo to wcześniej zaniechało pobierania tego podatku.

Wyrok Trybunału oznacza zatem możliwość ubiegania się przez podatników o zwrot zapłaconego podatku od czynności cywilnoprawnych wraz z odsetkami od pożyczek udzielonych im przez wspólników w latach 2007-2008.

W Polsce, korzystne dla podatników stanowisko zaprezentowane przez ETS było dotychczas kwestionowane przez organy podatkowe. Przykładami są interpretacje: Izby Skarbowej w Katowicach z 13 października 2010 r. (IBPBII/436-141/10/AŻ) oraz Izby Skarbowej w Poznaniu z 14 kwietnia 2010 r. (ILPB2/436-23/10-2/WS).