Wadliwe umowy a podatek dochodowy: końca sporów nie widać, poglądy się różnią

Próbę ogólnego zdefiniowania świadczeń wyłączonych z zakresu CIT i PIT zawiera m.in. interpretacja Izby Skarbowej w Poznaniu z 31 sierpnia 2005 r. (P1-D-4218-2/05). Stwierdziła ona, że „przedmiotem prawnie skutecznej umowy, w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie mogą być zachowania, które ze swej istoty są sprzeczne z prawami przyrody, ustawą lub zasadami współżycia społecznego, i w konsekwencji w ogóle nie mogą być określone w treści ważnej i wywołującej zamierzone skutki umowy.

Chodzi tu o czynności, które w żadnych okolicznościach i warunkach, jakie przepisy prawa przewidują dla zawarcia wolnej od wad umowy, nie mogą być przedmiotem stosunku cywilnoprawnego, nawet hipotetycznie”. Organ odnosi się więc do istoty przedmiotu transakcji, a nie sposobu (warunków, formy) jej zawarcia (wąska interpretacja).

Wadliwa reprezentacja

Do stanowiska zgodnego z moim poglądem przychyliła się zaś Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 24 stycznia 2011 r. (IPPB3/423-764/10-2/JB). Stwierdzono w niej, że wskutek wadliwej reprezentacji kontrahenta miała miejsce nieważność umów, w konsekwencji czego podatnik nie uzyskał przychodu z takich umów. Przeszkodą w uzyskaniu przychodu nie była zatem treść umowy (ta mogła być przedmiotem ważnej transakcji), ale wadliwość wynikająca z naruszenia warunków i form zawarcia kontraktu.

Zdaniem izby, jeśli dopiero po pewnym czasie okazało się, że w wyniku nieważności umowy podatnik nie uzyskał przychodu, to wykrycie bezskuteczności czynności prawnej należy skorygować w okresie, gdy wykazano przychód. Należy zgodzić się z tym poglądem.

Wątpliwości co do zakresu stosowania przepisów podatkowych rodzi wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2008 r. (II FSK 1715//06). Sprawa dotyczyła pożyczki zawartej przez spółkę i członka zarządu.

W wyniku wadliwej reprezentacji umowa była bezskuteczna. Sąd stwierdził jednak, że tego rodzaju umowa może być jednak przedmiotem skutecznej umowy w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT. Wyjaśnił, że „Czym innym jest bowiem (ewentualna) podstawa do oceny i stwierdzenie nieważności konkretnej czynności cywilnoprawnej (z powodu naruszenia przepisów o reprezentacji) aniżeli przedmiot czy też charakter tej czynności, z powodu których nie może ona być przedmiotem skutecznej prawnie umowy”.

Jest to pogląd zgodny z wyrokiem sądu pierwszej instancji w tej sprawie, gdzie stwierdzono, że „(…) dokonując kwalifikacji określonych zdarzeń na gruncie prawa podatkowego należy uwzględniać, iż przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych są także czynności faktyczne i ich znaczące podatkowo skutki. Opodatkowaniu podlega bowiem skutek dokonanej czynności cywilnoprawnej, a nie sama czynność”.

Wyroki te dotyczyły umów pożyczek, które ze swej istoty nie rodzą przychodu (odnośnie do kwoty głównej świadczenia). Przeniesienie takiego sposobu wykładni na grunt innego rodzaju umów tworzy jednak ryzyko przypisania przychodu z tytułu świadczenia wynikającego z nieskutecznych umów (jako skutku faktycznego nawet nieważnej czynności).

Z poglądem o wąskim rozumieniu przepisu (z postulatem opodatkowania np. transakcji sprzedaży nieruchomości bez zachowania aktu notarialnego) można się spotkać też w doktrynie prawa (G. Dźwigała, Z. Huszcz, P. Karwat, R. Krasnodębski, M. Ślifirczyk, F. Świtała, Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz, Warszawa 2007 r., s. 36).

Pogląd zgodny z moim prezentują zaś E. Belon, M. Kobiela, M. Mądryk, Podatek dochodowy od osób prawnych w 2011 r.,  Gorzów Wielkopolski 2011, s. 18, podając wśród czynności nierodzących przychodów umowy nieważne z powodu braku zachowania wymaganej formy (z podaniem causy sprzedaży nieruchomości).

Nieodpłatne świadczenia

Od braku uzyskania przychodu w postaci świadczenia głównego pochodzącego z wadliwej czynności prawnej odróżnić należy przychód z nieodpłatnego świadczenia uzyskany w wyniku – obiektywnie istniejącego – korzystania z tego świadczenia (do momentu zwrotu lub zawarcia prawidłowej umowy).

Jeżeli np. w wyniku nieważnej umowy pożyczki podatnik korzystał z kapitału innej osoby, uzyskuje on przychód z nieodpłatnego świadczenia (tak m.in. Izba Skarbowa w Bydgoszczy w interpretacji z 3 stycznia 2011 r., ITPB3/423-549/10/MT).

Chociaż pogląd ten stoi w sprzeczności z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT i art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT (przychód – choć w innej postaci – nadal wynika z nieskutecznej czynności prawnej), to jednak wykładnia celowościowa przemawia za jego zaaprobowaniem.

Przychód z nieodpłatnego świadczenia ma bowiem charakter zobiektywizowany, zależny od faktycznego korzystania z danego dobra – co ma miejsce nawet w razie braku uzyskania własności świadczenia głównego oraz wadliwości samej umowy. Odmienna interpretacja pozwalałaby na proste obejście przepisów o tej kategorii przychodów poprzez zawieranie nieważnych umów pożyczki, najmu i innych i faktyczne ich wykonywanych (pomimo wadliwości).

Jakie są skutki odstąpienia

Odstąpienie od umowy polega na zastrzeżeniu, że jednej lub obu stronom przysługiwać będzie w ciągu oznaczonego terminu prawo odstąpienia od umowy. Prawo to wykonuje się przez oświadczenie złożone drugiej stronie. W razie odstąpienia umowa uważana jest za niezawartą. Przedmiot świadczenia podlega zwrotowi w stanie niezmienionym, chyba że zmiana była konieczna w granicach zwykłego zarządu.

Za świadczone usługi oraz za korzystanie z rzeczy należy się drugiej stronie odpowiednie wynagrodzenie (art. 395 kodeksu cywilnego). W praktyce skarbowej przyjmuje się, że odstąpienie – uchylając skutki prawne umowy z mocą wsteczną – rodzi prawo do odpowiedniej korekty zobowiązań podatkowych. Zgadzam się z tym poglądem. Kontrowersje budzi kwestia momentu ujęcia korekty.