Poznaj podatkowe skutki oszczędzania na dobrowolną emeryturę

Są one istotne zarówno dla oszczędzających, jak i dla instytucji finansowych wypłacających zdeponowane w nich środki.

Od początku tego roku dotychczasowa możliwość gromadzenia środków na indywidualnych kontach emerytalnych (IKE) została rozszerzona o „bliźniaczy” rodzaj indywidualnych kont zabezpieczenia emerytalnego (IKZE).

Chociaż konstrukcje obu kont emerytalnych są zbieżne, oszczędzanie i korzystanie ze środków na nich zgromadzonych rodzi odmienne skutki podatkowe.

Zwolnienie dla pieniędzy z IKE

Środki podlegające wypłacie z IKE (w rozumieniu ścisłym „wypłaty” – jako wypłaty w wyniku spełnienia wymogów programu IKE) korzystają ze zwolnienia podatkowego.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 58a lit. a) i b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT) wolne od tego podatku są dochody z tytułu oszczędzania na indywidualnym koncie emerytalnym uzyskane w związku z:

• gromadzeniem i wypłatą środków przez oszczędzającego,

• wypłatą środków dokonaną na rzecz osób uprawnionych do tych środków po śmierci oszczędzającego.

Zwolnienie nie ma jednak zastosowania w przypadku, gdy oszczędzający, naruszając prawo, gromadził oszczędności na więcej niż jednym indywidualnym koncie emerytalnym - patrz tekst „Jakie są warunki korzystania z ulgi w PIT”.

Formy wypłaty oszczędnośc

i

Celem IKE oraz IKZE jest gromadzenie środków pieniężnych oszczędzającego w celu zapewnienia mu wypłaty świadczeń

quasi emerytalnych w momencie spełnienia warunków ustawy. „Wypłata” oznacza zatem realizację celu dobrowolnego

zabezpieczenia emerytalnego i prawo otrzymania świadczenia uzupełniającego inne wypłaty emerytalne. Warunki dokonania wypłaty są najważniejszym elementem odróżniającym zasady oszczędzania na IKE oraz IKZE.

Emerytura dla oszczędzającego

W przypadku gromadzenia środków na IKE wypłata następuje wyłącznie na wniosek oszczędzającego po osiągnięciu przez niego wieku 60 lat lub nabyciu uprawnień emerytalnych i ukończeniu 55. roku życia oraz spełnieniu warunku:

• dokonywania wpłat na IKE co najmniej w pięciu dowolnych latach kalendarzowych albo

• dokonania ponad połowy wartości wpłat nie później niż na pięć lat przed dniem złożenia przez oszczędzającego wniosku o dokonanie wypłaty.

Wypłata środków zgromadzonych na IKZE następuje zaś wyłącznie na wniosek oszczędzającego, po osiągnięciu przez niego wieku 65 lat oraz pod warunkiem dokonywania wpłat na IKZE co najmniej w pięciu latach kalendarzowych.

W obu przypadkach wypłata może być dokonywana jednorazowo albo w ratach. Dodatkowo, w przypadku IKZE, wypłata w ratach środków zgromadzonych przez oszczędzającego następuje przez co najmniej dziesięć lat. Jeżeli wpłaty na IKZE były dokonywane przez mniej niż dziesięć lat, wypłata w ratach może być rozłożona na okres równy okresowi, w jakim dokonywane były wpłaty.

Po śmierci posiadacza

W przypadku śmierci posiadacza IKE (IKZE) los środków zgromadzonych na koncie zależy od wcześniejszej dyspozycji oszczędzającego. Są one wypłacane tzw. osobom uprawnionym. Uprawnienie do otrzymania zgromadzonych oszczędności wynika z treści umowy o prowadzenie IKE (IKZE), a w razie braku takiej dyspozycji posiadacza konta podlegają one dziedziczeniu (jedynie w przypadku konta prowadzonego w zakładzie ubezpieczeń zastosowanie znajduje regulacja właściwa dla śmierci ubezpieczonego – art. 831 i art. 832 kodeksu cywilnego; oznacza to, że jeżeli w chwili śmierci ubezpieczonego nie ma osoby uprawnionej do otrzymania sumy ubezpieczenia, wypłata następuje na rzecz najbliższej rodziny ubezpieczonego).

Nawet jeżeli środki zgromadzone na koncie emerytalnym podlegają dziedziczeniu, stając się częścią masy spadkowej, ich nabycie nie podlega podatkowi od spadków i darowizn (wynika to z art. 3 pkt 6 ustawy o podatku od spadków i darowizn). W każdym z tych przypadków wypłaty środków na IKE (IKZE) na rzecz osoby uprawnionej (również spadkobiercy) zastosowanie znajdują przepisy ustawy o PIT.

Wypłata transferowa

Inną formą zadysponowania środkami zgromadzonymi na IKE lub IKZE jest wypłata transferowa. Polega ona na pozostawieniu przez oszczędzającego środków w systemie dobrowolnego zabezpieczenia emerytalnego, przy jednoczesnej zmianie sposobu oszczędzania. Wypłata transferowa polega na:

• przeniesieniu środków zgromadzonych przez oszczędzającego na IKE do innej instytucji finansowej prowadzącej IKE,

• przeniesieniu środków zgromadzonych przez oszczędzającego na IKZE do innej instytucji finansowej prowadzącej IKZE,

• przeniesieniu środków z IKE zmarłego na IKE osoby uprawnionej lub do programu emerytalnego, do którego uprawniony przystąpił,

• przeniesieniu środków z IKZE zmarłego na IKZE osoby uprawnionej,

• jednoczesnym odkupieniu jednostek uczestnictwa w jednym funduszu inwestycyjnym i nabyciu jednostek uczestnictwa w innym funduszu inwestycyjnym zarządzanym przez to samo towarzystwo za środki pieniężne uzyskane z odkupienia jednostek uczestnictwa (konwersja), pod warunkiem że jednostki odkupywane, jak i nabywane są rejestrowane na IKE albo IKZE oszczędzającego,

• przeniesieniu środków zgromadzonych przez oszczędzającego na IKE do programu emerytalnego, do którego przystąpił oszczędzający.

Wypłata transferowa pozostawia zatem środki w ramach instytucji dobrowolnego zabezpieczenia emerytalnego. Sama zmiana sposobu inwestowania środków nie jest uznawana za naruszenie celów ustawy. Stąd wypłata transferowa korzysta ze zwolnienia podatkowego.

Zwolnienie podatkowe dotyczy obok wypłaty (rodzącej bezsporne przysporzenie oszczędzającego) „gromadzenia środków”. Dzięki temu zapisowi bieżące zasilanie IKE poprzez doliczanie pożytków właściwych dla danego rodzaju konta (odsetki, zyski z papierów wartościowych, wzrost wartości jednostek uczestnictwa w funduszach i in.) nie rodzą opodatkowanego przychodu.

Ze zwolnienia korzystają oszczędzający na IKE oraz tzw. osoby uprawnione do środków na koncie po śmierci oszczędzającego (niezależnie od tytułu nabycia roszczenia: wskazanie w umowie o prowadzenie IKE, dziedziczenie, przepisy prawa ubezpieczeniowego).

Konkludując, spełnienie celów oszczędzania na IKE i do-konanie „wypłaty” na rzecz oszczędzającego lub osoby uprawnionej do otrzymania środków po jego śmierci nie rodzi obowiązku zapłaty podatku.

Środki z IKZE opodatkowane

W przypadku środków zgromadzonych na IKZE opisane zwolnienie nie ma zastosowania. Art. 21 ust. 1 pkt 58a ustawy o PIT dotyczy wyłącznie wypłat z IKE. Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o PIT, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z IKZE oraz wypłaty z IKZE, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, są przychodami z innych źródeł.

Brak zastosowania zwolnienia podatkowego oznacza opodatkowanie ich na tzw. zasadach ogólnych (według skali podatkowej, wraz z innymi dochodami kumulowanymi).

Obowiązki instytucji finansowej

Wypłata środków zgromadzonych na IKZE wiąże się ze skomplikowanymi zasadami zaliczkowania.

W przypadku wypłaty świadczenia w ratach (w trybie art. 34a ust. 3 ustawy) instytucja finansowa prowadzącą IKZE ma obowiązek pobrać zaliczkę na podatek, stosując najniższą stawkę podatkową skali podatkowej (obecnie – 18 proc.). Zaliczka pobierana jest od przychodu, co oznacza, że płatnik nie uwzględnia w procesie obliczania podstawy jej obliczenia wydatków na oszczędzającego IKZE (art. 35 ust. 1 pkt 9 i ust. 6 ustawy o PIT).

Terminy wpłaty zaliczki do urzędu skarbowego, obowiązek złożenia urzędowi skarbowemu deklaracji, a podatnikowi i urzędowi informacji po zakończeniu roku określają art. 38 ust. 1 i 1a oraz art. 39 ustawy o PIT. Dochód jest zaś opodatkowywany przez samego podatnika w zeznaniu rocznym.

W razie natomiast jednorazowej wypłaty środków zgromadzonych na IKZE, zgodnie z art. 35 ust. 11 ustawy o PIT „na wniosek oszczędzającego instytucja finansowa nie pobiera zaliczki na podatek dochodowy, lecz jest obowiązana, w terminie do końca lutego, po upływie roku podatkowego, sporządzić i przekazać podatnikowi oraz naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatnika podlegającego ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu – naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu w sprawach opodatkowania osób zagranicznych imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru”.

W razie zgłoszenia przez oszczędzającego wniosku na podstawie powołanego przepisu obowiązki instytucji finansowej są czytelne: nie jest pobierana zaliczka, wysyłane są natomiast informacje. W razie braku wniosku oszczędzającego mogą pojawić się wątpliwości, gdyż przepis został sformułowany niejednoznacznie. Prawdopodobnie organy podatkowe oczekiwać będą od instytucji finansowej pobrania zaliczki i wysłania informacji.

Trudno jest określić skutki zastosowania art. 35 ust. 11, gdyż norma określająca obowiązek poboru zaliczki – art. 35 ust. 1 pkt 9 – odnosi się wyłącznie do wypłat ratalnych. Również w uzasadnieniu do ustawy wskazywano, że obowiązek zaliczkowy dotyczy jedynie wypłat ratalnych:

„W przypadku wypłaty jednorazowej oszczędzający wykaże kwotę wypłaty z IKZE – na podstawie informacji otrzymanej z instytucji dokonującej wypłaty – w zeznaniu składanym za rok, w którym tę wypłatę otrzymał. Natomiast przy wypłacie w ratach podatek będzie pobierany w formie zaliczek przez płatnika (instytucję wypłacającą)”.

Co z kosztami

Przepisy ustawy o PIT nie określają zasad ustalania dochodu z tytułu wypłat (oraz opisanych w tekście na str. 5 zwrotów) z IKZE. Można przypuszczać, że brak prawa do potrącenia kosztu uzyskania przychodów i opodatkowanie przychodu organy podatkowe wyprowadzać będą z art. 26 ust. 13a, zgodnie z którym wydatki na cele określone w tym przepisie (m.in. – co zostanie poniżej opisane w części poświęconej uldze podatkowej – wpłaty na IKZE) podlegają odliczeniu od dochodu, jeżeli nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Wprowadzono tym samym zakaz korzystania z ulgi, w razie uprzedniego potrącenia kosztu. Ulga jest jednak odliczana na zasadzie kasowej – co oznacza, że wycofanie lub wypłata środków z reguły nastąpią w okresie późniejszym od uzyskania prawa do niej. W okresie rozliczenia przychodu (dochodu) z wypłaty (wycofania) środków z IKZE nie obowiązuje zaś zasada, że nie jest kosztem uzyskania przychodów wydatek odliczony od dochodu w charakterze ulgi.

Niezależnie jednak od tej nieścisłości legislacyjnej należy się spodziewać stanowiska fiskusa, że skorzystanie z ulgi podatkowej wyłącza prawo oszczędzającego do potrącenia kosztu (w przypadku osoby uprawnionej brak kosztu wynikałby z tego, że to nie ta osoba, ale oszczędzający-spadkodawca poniósł koszty wpłat na IKZE). Konkludując, choć przepisy ustawy o PIT nie stanowią o tym wprost, fiskus będzie pewnie postulować obliczenie podatku od przychodu posiadacza IKZE.

Transfery też zwolnione

Szczególnym rodzajem wypłaty jest wypłata transferowa, która polega jedynie na zmianie sposobu zainwestowania środków (nadal pozostają one w ramach instytucji dobrowolnego zabezpieczenia emerytalnego).

Podobieństwa i różnice

Oba rodzaje dobrowolnych kont emerytalnych definiowane są identycznie jako:

• wyodrębniony zapis w rejestrze uczestników funduszu inwestycyjnego,

• wyodrębniony rachunek papierów wartościowych, instrumentów finansowych oraz rachunek pieniężny służący do obsługi ww. rachunków w podmiocie prowadzącym działalność maklerską,

• wyodrębniony rachunek w ubezpieczeniowym funduszu kapitałowym,

• wyodrębniony rachunek bankowy w banku,

• wyodrębniony rachunek w dobrowolnym funduszu emerytalnym.

IKE oraz IKZE są zatem umowami powszechnie występującymi na rynku usług finansowych. Ich prawna odrębność wynika z poddania powszechnych form oszczędzania dodatkowym wymogom (ograniczeniom dysponowania) – wynikającym z przepisów ustawy z 20 kwietnia 2004 r. o indywidualnych kontach emerytalnych oraz indywidualnych kontach zabezpieczenia emerytalnego (dalej uike).

Analiza zasad prowadzenia IKE oraz IKZE skłania do wniosku o podobnej konstrukcji obu form dobrowolnego zabezpieczenia emerytalnego. Podobieństwa – obok identycznej listy form inwestowania – dotyczą m.in. wskazania osób uprawnionych do wpłat na IKE oraz IKZE (co do zasady osoba fizyczna, która ukończyła 16 lat), przypisanie jednego rachunku do wyłącznie jednego oszczędzającego, podstawy prawnej prowadzenia konta w postaci umowy z instytucją finansową itp.

Jako kluczowe różnice pomiędzy IKE oraz IKZE można zaś wymienić:

• rygory prawne dysponowania środkami zgromadzonymi na indywidualnym rachunku (opisane w ramce obok przesłanki wypłaty z konta),

• odmienną wysokość wpłat rocznych na konto (zob. art. 13 i 13a uike) oraz

• skutki podatkowe gromadzenia i wypłaty środków.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 58a lit. c) ustawy o PIT, dochody z tytułu oszczędzania na IKE uzyskane w związku z wypłatą transferową są wolne od podatku. Zwolnienie to nie ma jednak zastosowania w przypadku, gdy oszczędzający gromadził oszczędności na więcej niż jednym IKE, chyba że przepisy te przewidują taką możliwość.

Zwolnienie podatkowe dotyczące wypłat transferowych z IKZE zawarte jest w oddzielnym przepisie. Jak mówi art. 21 ust. 1 pkt 58b ustawy o PIT wolne od podatku są „wypłaty transferowe środków zgromadzonych przez oszczędzającego na indywidualnym koncie zabezpieczenia emerytalnego:

a) pomiędzy instytucjami finansowymi prowadzącymi indywidualne konta zabezpieczenia emerytalnego,

b) na indywidualne konto zabezpieczenia emerytalnego osoby uprawnionej, po śmierci oszczędzającego,

c) w postępowaniu likwidacyjnym lub upadłościowym na indywidualne konto zabezpieczenia emerytalnego oszczędzającego”.

Powołany przepis nie wymienia wprost konwersji jednostek uczestnictwa funduszy inwestycyjnych (jedna z form wypłaty transferowej). Moim zdaniem takie działanie nie powinno jednak oznaczać opodatkowania tej szczególnej formy zmiany sposobu oszczędzania.

Wydaje się, że zdaniem ustawodawcy taka operacja nie tworzy nawet przychodu podatkowego (choć nie jest to teza bezsporna – zob. wąski zakres art. 17 ust. 1c ustawy o PIT), stąd za bezprzedmiotowe uznano objęcie takiego zdarzenia zwolnieniem podatkowym.

Wydaje się, że lepszą konstrukcję zwolnienia zastosowano w przypadku wypłat transferowych z IKE – zwolnienie dotyczy każdej formy wypłaty transferowej i nie wymaga dalszej analizy, czy dana zmiana sposobu oszczędzania rodzi opodatkowany dochód.