Kiedy członek zarządu spółki odpowiada za zaległości podatkowe

Zmienne i niejasne było dotychczas orzecznictwo sądu administracyjnego w kwestii odpowiedzialności członków zarządów spółek handlowych za zaległości podatkowe na tle art. 116 [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=1DA83272B4F2177B8436825E05100251?id=176376]ordynacji podatkowej[/link] (ordynacja). Rozbieżność ta dotyczyła między innymi tak podstawowej kwestii, jaką jest zakres ponoszonej przez członka zarządu odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki: czy obejmuje on tylko okres, w którym członek zarządu pełnił swoją funkcję – tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie ([b]I SA/Kr 185/08[/b]), czy też wykracza poza ten okres – tak Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie ([b]II FSK 378/05[/b]).

Inną nierozstrzygniętą kwestią jest, czy odpowiedzialność ponoszą tylko ci członkowie zarządu, którzy rzeczywiście i czynnie wykonują funkcje (tak [b]wyrok Sądu Najwyższego z 9 października 2006 r., II UK 47 /06[/b]), czy też wszyscy niezależnie od tego, czy faktycznie zajmowali się interesami spółki i pozostawali bierni (tak wyroki WSA: z 12 października 2007 r., I SA/Kr 139 /06, z 15 lipca 2008 r., I SA/Kr 954/07).

Ta chybotliwość stanowiska sądów zachęcała organy skarbowe do przyjęcia i stosowania najmniej korzystnej dla członków zarządów interpretacji tego przepisu. Spraw tego rodzaju jest w ostatnich latach coraz więcej. Organy skarbowe podjęły w tej sprawie swoistą ofensywę. Niezależnie od poglądów na temat nadfiskalizmu polskiego systemu podatkowego nie sposób nie uznać pewnego zasadniczego sensu tych działań. Spółki o ograniczonej odpowiedzialności i ograniczonym majątku mogą stać się i często stają się zbyt łatwym wehikułem zwyczajnych podatkowych nadużyć.

[srodtytul]Wyjątkowość przepisu[/srodtytul]

Niemniej wyjątkowość takich przepisów jak art. 116 ordynacji nakazuje ich ścisłą interpretację, bo jest to przepis nie dość, że sankcyjny, to jeszcze stanowiący odstępstwo od podstawowych w systemie prawnym zasad odpowiedzialności. Każe mianowicie ponosić odpowiedzialność członkom zarządu nie za działania podejmowane przez nich samych, lecz przez spółkę, a co więcej z całkowitym pominięciem ich zawinienia w powstaniu zaległości podatkowej.

Problem ze stosowaniem tego przepisu polega nie tylko na jego wyjątkowości, ale także na tym, że opiera się na tych samych przesłankach prawnych, na jakich stworzono odpowiednie przepisy prawa handlowego, to jest art. 299 [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=0C276E43F7288A952CE39F560C45C735?id=133014]kodeksu spółek handlowych[/link] (dawny art. 296 kodeksu handlowego) oraz art. 373 [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=A6113D5E767830B6B5351346453DEEBB?id=177815]prawa upadłościowego i naprawczego[/link]. Rozumienie art. 116 ordynacji trudno byłoby oderwać od tradycji rozumienia owych przepisów z kręgu prawa handlowego.

[srodtytul]W orzecznictwie[/srodtytul]

Tymczasem w sprawie odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe organy skarbowe przyjęły zasadniczo inną koncepcję prawną, niż obowiązująca od wielu dziesiątek lat linia orzekania przez sądy powszechne w tego rodzaju sprawach. Odrzuca ona bowiem pogląd, iż członek zarządu nie może odpowiadać za zaległości powstałe w czasie pełnienia przez niego funkcji, jeśli wydanie i doręczenie spółce decyzji określającej zobowiązanie podatkowe nastąpiło po zakończeniu wykonywania funkcji. W ramach tego poglądu uchylenie się od odpowiedzialności jest możliwe wyłącznie w trzech sytuacjach: zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, niezgłoszenie tego wniosku nastąpiło bez winy członka zarządu tudzież wtedy, gdy wskazał on mienie umożliwiające egzekucję.

Stanowisko organów skarbowych w wielu wypadkach potwierdzały wyroki sądów administracyjnych, zwłaszcza pierwszej instancji (tak np. [b]wyroki WSA: w Lublinie z 8 grudnia 2004 r., I SA/Lu 363/04; we Wrocławiu z 11 stycznia 2007 r., I SA/Wr 1269/06; w Gliwicach z 9 lutego 2009 r., III SA/ Gl 360/08[/b]).

Sens tego stanowiska sprowadza się do stwierdzenia, iż możliwość uchylenia się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe przez członka zarządu wystąpi tylko wtedy, jeżeli w okresie pełnienia przez niego funkcji wystąpią przesłanki wniosku upadłościowego, a członek zarządu wniosek ów złoży lub też nie złoży go bez swojej winy.

Odmiennie natomiast, niż wskazywał na to pogląd wypracowany w orzecznictwie powstałym na gruncie prawa handlowego, zdaniem organów skarbowych nie jest przesłanką uwalniającą od odpowiedzialności okoliczność, że w okresie pełnienia funkcji członka zarządu nie wystąpiły po stronie spółki przesłanki upadłościowe.

[srodtytul]Uchwała siódemki [/srodtytul]

Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 10 sierpnia 2009 roku w składzie siedmiu sędziów orzekł ([b]II FPS 3/09[/b]), że członek zarządu spółki z o. o., o którym mowa w art. 116 § 1 ordynacji, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r., może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeśli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe).

Nawet i przed analizą uzasadnienia orzeczenia uznać należy, iż stanowi on jednak istotny zwrot w orzecznictwie, które było dotychczas dla członków zarządu zdecydowanie nieprzychylne.

Dodajmy, że art. 116 sprzed 1 stycznia 2003 roku nie różnił się w zasadniczy sposób od jego obecnej treści.

[srodtytul]Upadłość w hipotezie i w dyspozycji[/srodtytul]

Oczywiście orzeczenie NSA jest uzasadnione. Już choćby tylko z punktu widzenia systemu prawnego nie można dopuszczać sytuacji, w której analogiczna sytuacja (powstanie nieściągalnego zadłużenia w stosunku do spółki) jest oceniana według zupełnie innych kryteriów w zależności od tego, czy przepisy stosują organy skarbowe i sądy administracyjne czy też sądy powszechne.

Dotychczasowa różnica interpretacyjna polegała na różnym rozumieniu hipotezy przepisów w obu wypadkach.

Orzecznictwo sądów powszechnych, które powstało zarówno na tle art. 299 k.s.h., czy też art. 373 prawa upadłościowego i naprawczego, za punkt odniesienia odpowiedzialności członka zarządu przyjęło powstanie przesłanek upadłościowych i prawidłową, oczekiwaną przez prawo reakcję członka zarządu na taką sytuację. Innymi słowy, powstanie przesłanek upadłościowych należy w tym rozumieniu do dyspozycji normy: jeżeli powstaną przesłanki upadłościowe, członek zarządu powinien złożyć wniosek. Hipotezą przepisu są wszystkie możliwe sytuacje związane z funkcjonowaniem członka zarządu.

Tymczasem orzecznictwo, nazywane tu umownie skarbowym, przeniosło powstanie przesłanek upadłościowych do hipotezy przepisu. Innymi słowy, od zaistnienia przesłanek upadłościowych zaczyna się dopiero, według tej koncepcji, stosowanie przepisu o odpowiedzialności członków zarządu.

[srodtytul]Jednak luka funkcjonalna[/srodtytul]

Niemniej nie sposób przy tej okazji nie zauważyć, że sytuacja, w której istnieje oczywista i do tego znaczna zaległość podatkowa, a urząd skarbowy jest jedynym wierzycielem, poniekąd wymyka się sensownej interpretacji, przy której przyjęciu członek zarządu spółki mógłby, postępując prawidłowo, uwolnić się od odpowiedzialności. Być może ta sytuacja stała się pośrednio przesłanką owej restryktywnej interpretacji “skarbowej”. Byłoby inaczej, gdyby odejść od akademickiej i hermetycznej, aczkolwiek uświęconej tradycją koncepcji, zgodnie z którą przy jednym wierzycielu nie ma mowy o upadłości. Umowność tego stanowiska, nawet jeśli teoretycznie zrozumiałego, jest w opisywanej sytuacji rażąca.