Jak udokumentować otrzymaną dotację, która podlega VAT

Przedsiębiorcy mają więc wątpliwości, czy powinna to być faktura, faktura wewnętrzna, a może nota księgowa?

[srodtytul]Kiedy dotacje podlegają VAT[/srodtytul]

Podstawą opodatkowania VAT jest, co do zasady, obrót, przez który zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT rozumie się kwotę należną z tytułu sprzedaży, pomniejszoną o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

[b]Zatem nie każda dotacja podlega VAT. Do podstawy opodatkowania wlicza się wyłącznie takie dotacje, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy lub świadczenia usługi. Muszą być one udzielone w celu dofinansowania (sfinansowania) dostawy konkretnych towarów lub usług i mieć bezpośredni wpływ na ich cenę. [/b]

Dofinansowanie ogólne przyznane na pokrycie nieokreślonych wprost kosztów działalności lub na sfinansowanie ściśle określonych wydatków, lecz niemających bezpośredniego wpływu na cenę sprzedanych przez beneficjenta towarów lub usług (np. zakup konkretnego środka trwałego) nie jest opodatkowane.

[srodtytul]Problemy z dokumentowaniem[/srodtytul]

Dotacje podlegają opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. W konsekwencji są one opodatkowane stawką właściwą dla dotowanych towarów lub usług (względnie objęte zwolnieniem). Jak trafnie zauważył [b]Świętokrzyski Urząd Skarbowy w interpretacji z 23 sierpnia 2005 r. (RO/443/113/ 2005)[/b], należny podatek powinien być naliczony metodą w stu (tzn. należy założyć, że otrzymana kwota dotacji zawiera w sobie kwotę podatku).

Przepisy o VAT nie wskazują, w jaki sposób udokumentować otrzymaną dotację, którą należy ująć w podstawie opodatkowania. Nie przewidują wprost możliwości wystawienia w takiej sytuacji faktury VAT bądź faktury wewnętrznej. Jak zatem udokumentować otrzymanie dotacji?

[srodtytul]Zwykła faktura...[/srodtytul]

W myśl art. 106 ust. 1 ustawy o VAT podatnik VAT ma obowiązek wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy.

Taka faktura dokumentuje sprzedaż, przez którą – zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT – rozumie się:

- odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,

- eksport towarów oraz

- wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W tak zdefiniowanej sprzedaży nie mieszczą się dotacje, subwencje i tym podobne dopłaty (zob. [b]interpretacja Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 9 listopada 2007 r., ITPP1/443-285/ 07/ RS[/b]). Wystawienie faktury dla wypłacającego dotację w celu udokumentowania jej otrzymania jest zatem nieprawidłowe (tak [b]interpretacja Izby Skarbowej w Katowicach z 22 grudnia 2008 r., IBPP1/443-1508/08/AS[/b]). Pogląd ten podzielił również [b]WSA w Poznaniu w wyroku z 5 lutego 2009 r. (I SA/Po 1390/08)[/b], podkreślając, że „fakturę VAT wystawia się jedynie w celu udokumentowania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, którą to czynnością, jak wyżej wykazano, nie jest otrzymanie dotacji”.

[srodtytul]…a może faktura wewnętrzna...[/srodtytul]

W razie zwrotu dotacji wystawia się fakturę wewnętrzną. Wynika to wprost z art. 106 ust. 7 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku nieodpłatnego przekazania towarów i nieodpłatnego świadczenia usług, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz importu usług a także dla udokumentowania zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze wystawiane są faktury wewnętrzne.

Niektóre organy podatkowe wyciągają z tego wniosek, że również otrzymanie takiego dofinansowania powinno być udokumentowane fakturą wewnętrzną (tak np. wyżej cytowana[b] interpretacja Izby Skarbowej w Katowicach, interpretacja Izby Skarbowej w Poznaniu z 7 sierpnia 2007 r., ILPP1/443-14/07-2/SJ[/b]).

[srodtytul]…albo nota księgowa[/srodtytul]

Niemniej taki sposób dokumentowania otrzymania dotacji byłby stosowany tylko poprzez analogię do sposobu udokumentowania ich zwrotu.

Z tego względu można spotkać pogląd negujący możliwość udokumentowania otrzymania dotacji poprzez wystawienie faktury wewnętrznej. Zgodnie z nim należy w takiej sytuacji wystawić inny dokument księgowy (tak [b]interpretacja Urzędu Skarbowego w Nowym Sączu z 21 marca 2005 r., PP/443-26/05[/b]).

Moim zdaniem bezwzględne wyłączenie możliwości udokumentowania otrzymania dotacji poprzez wystawienie faktury wewnętrznej jest zbyt daleko idące. Choć stosowanie analogii w prawie podatkowym podlega istotnym ograniczeniom, to można ją zastosować w tym wypadku i umożliwić podatnikom udokumentowanie otrzymania dotacji fakturą wewnętrzną. Zabronione jest bowiem tworzenie, w drodze analogii, nowych podatkowoprawnych stanów faktycznych podlegających opodatkowaniu czy w zakresie ulg i zwolnień podatkowych, a także tworzenie nowych obowiązków podatkowych. Można zatem postawić tezę, że otrzymanie dotacji podatnik może udokumentować fakturą wewnętrzną; natomiast nie można nałożyć na niego takiego obowiązku, gdyż nie wynika on wprost z przepisów. Zatem gdyby podatnik nie zdecydował się na wystawienie faktury wewnętrznej, to mógłby udokumentować otrzymanie dotacji innym dokumentem księgowym (np. notą księgową). Pogląd ten znajduje potwierdzenie w [b]interpretacji Urzędu Skarbowego w Przemyślu z 30 grudnia 2004 r. (US.IX/443-117/ HM/04)[/b].

Natomiast samo posiadanie wyciągu bankowego, potwierdzającego jej otrzymanie, może okazać się niewystarczające (zob. [b]interpretacja Urzędu Skarbowego w Pruszkowie z 19 kwietnia 2006 r., 1421/AV/ 443-365/Dec/DL/06[/b]).

[srodtytul]Trzeba ująć w ewidencji[/srodtytul]

Opodatkowane dotacje, związane z dostawą towarów i usług, należy ująć w ewidencji VAT oraz stosownej deklaracji, tj. w deklaracji VAT-7, VAT-7K, VAT-7D (tak [b]interpretacje: Izby Skarbowej w Katowicach z 8 sierpnia 2006 r., PPB_2/4407-50/06/I, Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu z 15 listopada 2005 r., ZP/443-336/2/ 05)[/b]. Dotyczy to także dotacji na dostawy towarów i usług zwolnione z opodatkowania, gdyż co do zasady są one objęte VAT.

Zgodnie z art. 19 ust. 21 ustawy o VAT obowiązek podatkowy z tytułu należnych na podstawie odrębnych przepisów dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze powstaje z chwilą uznania rachunku bankowego podatnika. W razie uznania rachunku bankowego podatnika zaliczką z tytułu dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze obowiązek podatkowy powstaje w tej części.

Zatem, jak trafnie wskazał [b]Pierwszy Wielkopolski Urząd Skarbowy w Poznaniu w interpretacji z 7 lutego 2005 r. (ZP/443-454/04)[/b], „otrzymujący dopłatę powinien ją zewidencjonować dopiero w momencie, gdy wpłynie na jego konto w banku”.

Obowiązek ewidencjonowania dotacji podlegających VAT ciąży też na podatnikach korzystających ze zwolnienia podmiotowego z VAT przewidzianego dla drobnych przedsiębiorców (z uwagi na nieprzekroczenie limitu 50 tys. zł obrotu na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT).

[srodtytul]Dotacje nieobjęte VAT[/srodtytul]

Dotacje, które nie podlegają VAT (nie powiększają podstawy opodatkowania dostawy towarów lub usług), dokumentuje się zwykłymi rachunkami, notami księgowymi lub innymi dowodami księgowymi zewnętrznymi w rozumieniu ustawy o rachunkowości (tak [b]interpretacja Izby Skarbowej w Poznaniu z 27 marca 2009 r. (ILPP2/443-397/ 08/09-S1/JK[/b]). Nie ujmuje się ich w ewidencji i deklaracji VAT.

[ramka][b]Faktura dla nabywcy [/b]

Jeżeli dostawa dotowanych towarów lub usług udokumentowana jest fakturą VAT wystawianą nabywcy, to pojawia się pytanie: czy w treści tej faktury można ująć kwotę dotacji? Otóż nie. Obowiązkowym elementem faktury jest cena sprzedawanego towaru lub usług. Cena to wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę (art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o cenach). Cena dotowanych towarów lub usług nie obejmuje wartości dotacji, subwencji i dopłat. Zatem faktury wystawiane nabywcom dotowanych towarów lub usług powinny uwzględniać jedynie kwoty, do których zapłaty są zobowiązani ich nabywcy, bez uwzględniania wartości dotacji (por. [b]interpretacja Izby Skarbowej w Katowicach z 22 grudnia 2008 r., IBPP1/443-1508/08/AS[/b]). [/ramka]

[i]Autor jest doradcą podatkowym[/i]