W katalogu czynności cywilnoprawnych podlegających tej pierwszej daninie wymienione są umowy depozytu nieprawidłowego (zob. art. 1 ust. 1 [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=66B0A920D48AB6B5D139515AF70B862A?id=185384]ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych; tekst jedn. DzU z 2007 r. nr 68, poz. 450 ze zm., dalej ustawa o PCC)[/link]. Zatem, co do zasady, są one opodatkowane.

Zawierając umowę depozytu nieprawidłowego, należy się więc liczyć z obowiązkiem zapłaty PCC. Nie ma tutaj znaczenia, czy umowa depozytu nieprawidłowego jest odpłatna, czy nieodpłatna.

[srodtytul]Ważne miejsce zawarcia umowy[/srodtytul]

Jednak nie wszystkie umowy depozytu nieprawidłowego podlegać będą PCC. Ważne jest miejsce położenia przedmiotu depozytu nieprawidłowego i miejsce zawarcia umowy. Umowy depozytu nieprawidłowego podlegają PCC, tylko jeżeli ich przedmiotem są:

- rzeczy znajdujące się na terytorium Polski (zob. art. 1 ust. 4 pkt 1 ustawy o PCC);

- rzeczy znajdujące się za granicą, gdy nabywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Polski i umowa depozytu nieprawidłowego została tu dokonana, tj. podpisana (zob. art. 1 ust. 4 pkt 2 ustawy o PCC).

W grę wchodzi jeszcze jedno ważne wyłączenie.

[srodtytul]Albo jeden, albo drugi podatek[/srodtytul]

PCC objęte są, co do zasady, czynności cywilnoprawne podejmowane w ramach obrotu nieprofesjonalnego. Z kolei obrót profesjonalny podlega podatkowi VAT. Reguła ta znajduje odzwierciedlenie w art. 2 pkt 4 ustawy o PCC. Zgodnie z nim nie podlegają PCC czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest:

- opodatkowana VAT,

- zwolniona z VAT (z nieistotnymi tu wyjątkami).

Zatem jeżeli czynności wykonywane przez strony umowy depozytu nieprawidłowego, w związku z jej realizacją, objęte będą VAT lub zostaną z tego podatku zwolnione, to umowa ta nie podlega PCC (tak [b]interpretacja Izby Skarbowej w Katowicach z 14 listopada 2008 r., IBPB2/436-143/08/MZ[/b]). Zaznaczyć należy, że o wyłączeniu umowy depozytu nieprawidłowego z opodatkowania PCC nie decyduje to, że strony lub strona tej umowy posiada status podatnika VAT. Czynność ta musi być objęta VAT, tj. być nim opodatkowana lub z niego zwolniona (por. [b]interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 25 lipca 2008 r., IPPB2/436-129/08-4/AS[/b]).

Dodajmy, że w rozumieniu ustawy o PCC podatek VAT to nie tylko podatek od towarów i usług nakładany ustawą z 11 marca 2004 r., lecz także podatek od wartości dodanej pobierany na podstawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich Unii Europejskiej lub państwach członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) – strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym.

[srodtytul]Kiedy z VAT[/srodtytul]

Organy podatkowe przyznają, że deponowanie nadwyżek finansowych na podstawie umowy depozytu nieprawidłowego może być zakwalifikowane jako świadczenie usług pośrednictwa finansowego (PKWiU ex 65-67). Takie stanowisko zajęła m.in. [b]Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 8 lipca 2008 r. (IPPP1/443-740/08-3/IG[/b]). Moim zdaniem w szczególności mogą to być usługi klasyfikowane jako „usługi pośrednictwa finansowego, gdzie indziej niesklasyfikowane” o symbolu PKWiU 65.23.10-00. Pamiętać jednak należy, że uprawionymi do wydania opinii statystycznej są organy statystyczne. Warto więc zwrócić się do Ośrodka Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi w celu uzyskania stosownej opinii.

Gdy środki pieniężne deponowane są u zagranicznego podatnika, organy podatkowe przyjmują, że polska firma ma obowiązek uregulowania VAT z tytułu import usług. Konieczność rozpoznania importu usług uprawnia do wyłączenia umowy depozytu nieprawidłowego z PCC (por. [b]interpretacje: Izby Skarbowej w Warszawie z 24 listopada 2008 r., IPPP2/443-1090/08-3/PW, Izby Skarbowej w Katowicach z 4 listopada 2008 r., IBPP2/443-736/08/ICz[/b]).

[srodtytul]Przechowanie pieniędzy[/srodtytul]

Jednak, jak już wskazywałem, do objęcia danej czynności podatkiem VAT nie jest wystarczające to, że dana osoba posiada status podatnika VAT. Konieczne jest, aby w odniesieniu do danej transakcji występowała w takim charakterze (por. [b]orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-291/92, Dieter Albrecht[/b]).

Jeżeli stroną umowy, przyjmującą depozyt pieniężny, jest przedsiębiorca, którego zakres działalności gospodarczej (np. umowa spółki, wpis do ewidencji działalności gospodarczej) obejmuje przyjmowanie depozytów, to można twierdzić, że czynność ta jest świadczeniem usług w rozumieniu ustawy o VAT.

Bardziej skomplikowana sytuacja wystąpi, gdy przedsiębiorca nie prowadzi formalnie działalności w zakresie przyjmowania depozytów, tzn. nie przewiduje tego umowa spółki lub nie jest to wykazane w ewidencji działalności gospodarczej. W takim wypadku, jeżeli umowa depozytu nieprawidłowego zawarta została incydentalnie, organy podatkowe mogą uznać, że podlega ona PCC, nawet jeżeli stronami umowy są podatnicy VAT. Tak organy podatkowe wypowiadają się na temat incydentalnych pożyczek i identyczne kryterium mogą przyjmować także przy ocenie skutków umów depozytu nieprawidłowego (por. [b]interpretacja Podlaskiego Urzędu Skarbowego z 19 czerwca 2007 r., PO-II/436/3/EW/07[/b]).

[srodtytul]Przechowanie rzeczy[/srodtytul]

Przedmiotem depozytu nieprawidłowego mogą być także rzeczy oznaczone tylko co do gatunku. Depozytariusz jako ich właściciel od chwili zawarcia umowy może dowolnie nimi rozporządzać i używać według własnego uznania. Zobowiązany jest do zwrotu nie tych samych, lecz takich samych rzeczy.

To, że przechowawca ma prawo rozporządzać rzeczami oddanymi mu na przechowanie, może nasuwać wniosek, że ich wydanie jest dla oddającego te rzeczy w depozyt odpłatną dostawą towarów. Można bowiem byłoby twierdzić, że nastąpiło przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (zob. art. 7 ust. 1 ustawy o VAT).

Moim zdaniem taka interpretacja jest jednak niewłaściwa. Żeby doszło do odpłatnej dostawy towarów, depozytariusz powinien zapłacić oddającemu towary w depozyt wynagrodzenie, co nie wchodzi w grę (jest dokładnie odwrotnie, tzn. oddający w depozyt płaci na ogół za przechowanie towarów).

Z czynnością podlegającą VAT możemy mieć natomiast do czynienia po stronie depozytariusza, który może świadczyć usługę. O ile w wypadku deponowania środków pieniężnych uważa się, że jest to usługa pośrednictwa finansowego, o tyle, moim zdaniem, taka kwalifikacja w odniesieniu do depozytu nieprawidłowego towarów wydaje się wątpliwa. Usługi przechowywania towarów mieszczą się w grupie 63 PKWiU. Warto jednak wystąpić o stosowną opinię statystyczną.

[srodtytul]Kiedy z PCC[/srodtytul]

Jeżeli ustalimy, że umowa depozytu nieprawidłowego nie może skorzystać z żadnego ze wskazanych wyżej wyłączeń, to należy ją opodatkować PCC.

Przy umowach depozytu nieprawidłowego obowiązek podatkowy ciąży na przechowawcy. Regułą jest, że powstaje on z chwilą jej zawarcia lub zmiany, jeżeli w wyniku zmiany umowy zwiększona zostaje podstawa opodatkowania.

Postawą opodatkowania jest kwota lub wartość depozytu. Jeśli przedmiotem depozytu nieprawidłowego będą pieniądze, podstawą opodatkowania będzie kwota pieniężna. Z kolei jeżeli przedmiotem depozytu są rzeczy oznaczone do gatunku, należy określić ich wartość rynkową – na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów.

Stawka podatku od umowy depozytu nieprawidłowego wynosi 2 proc. Ustawodawca nie przewidział żadnych zwolnień przedmiotowych dla tego typu umów.

Podatnicy są obowiązani, bez wezwania organu podatkowego, złożyć deklarację w sprawie PCC (druk PCC-3) oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, z wyjątkiem sytuacji, gdy podatek jest pobierany przez płatnika (np. przez notariusza, gdyby umowa depozytu nieprawidłowego była zawierana w formie aktu notarialnego, co w praktyce raczej jest rzadkością).

[ramka][b]Czym się różni depozyt nieprawidłowy od przechowania[/b]

Dla celów PCC przez umowę depozytu nieprawidłowego należy rozumieć umowę, o której mowa w art. 845 kodeksu cywilnego. [b]Potwierdził to Drugi Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie w interpretacji z 1 lutego 2006 r. (1472/SPC/436-47/05/PK)[/b]. Zgodnie z tą regulacją, jeżeli z przepisów szczególnych albo z umowy lub okoliczności wynika, że przechowawca może rozporządzać oddanymi na przechowanie pieniędzmi lub innymi rzeczami oznaczonymi tylko co do gatunku, stosuje się odpowiednio przepisy o pożyczce (depozyt nieprawidłowy). Czas i miejsce zwrotu określają przepisy o przechowaniu.

Natomiast umowy przechowania, o których mowa w art. 835 k.c., nie podlegają PCC (por. [b]interpretacja Urzędu Skarbowego w Łukowie z 17 lipca 2006 r., PO/435/6/2006[/b]). Chodzi tu o umowy, w których przechowawca zobowiązuje się zachować w stanie niepogorszonym rzecz ruchomą oddaną mu na przechowanie. Z art. 839 k.c. wynika, że przechowawcy nie wolno używać rzeczy bez zgody składającego, chyba że jest to konieczne do jej zachowania w stanie niepogorszonym. [/ramka]

[ramka][b]Sankcyjna stawka[/b]

Powołanie się przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na zawarcie umowy depozytu nieprawidłowego albo jej zmiany, dopiero w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego (w sytuacji gdy należny PCC nie został zapłacony), powoduje zastosowanie, do tej umowy, sankcyjnej stawki PCC w wysokości 20 proc. (por.[b] wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 22 kwietnia 2008 r., I SA/Bd 72/08[/b]). Ponadto, jeżeli podatnik nie złożył deklaracji podatkowej w sprawie PCC w terminie pięciu lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku, a następnie powołuje się przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt zawarcia umowy depozytu, to obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika na ten fakt. [/ramka]

[ramka][b]Notariusz przechowa pieniądze bez PCC[/b]

Notariusz może nie tylko sporządzać akty notarialne, lecz również przyjmować na przechowanie dokumenty, pieniądze i papiery wartościowe (zob. art. 79 pkt 6 [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=B6CD318EBA2F6667F990B31F50E5B734?id=287682]ustawy z 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie[/link]).

Zgodnie z art. 108 § 1 tej ustawy notariusz w związku z dokonywaną w jego kancelarii czynnością ma prawo przyjąć na przechowanie, w celu wydania osobie wskazanej przy złożeniu lub jej następcy prawnemu, papiery wartościowe albo pieniądze w walucie polskiej lub obcej. Prowadzi w tym celu specjalne konto bankowe. Z przyjęcia depozytu notariusz spisuje protokół, w którym wymienia datę przyjęcia, ustala tożsamość osoby składającej, datę mającego nastąpić wydania oraz imię, nazwisko i miejsce zamieszkania osoby odbierającej depozyt. Wydanie depozytu następuje za pokwitowaniem.

Jak trafnie zauważyła [b]Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 17 stycznia 2008 r. (IPPB2/436-106/07-2/MZ)[/b], przyjęcie przez notariusza na przechowanie pieniędzy w związku z dokonaną inną czynnością notarialną nie jest umową depozytu nieprawidłowego tylko czynnością notarialną i w związku z tym nie podlega PCC. [/ramka]

[i]Autor jest doradcą podatkowym w BDO Numerica International Auditors & Consultants[/i]