Przedsiębiorcy często mają co do tego wątpliwości, bo organy podatkowe niejednolicie interpretują przepisy.

-[b]W DF przeczytałam, że od umowy pożyczki trzeba zapłacić podatek od czynności cywilnoprawnych (PCC). Czy dotyczy to również sytuacji, gdy spółka z o.o. pożycza pieniądze wspólnikowi, który jednocześnie prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą? Czy może ma tu zastosowanie art. 2 pkt 4 ustawy o PCC i w związku z tym że obie strony są opodatkowane VAT, umowa pożyczki jest zwolniona z PCC?[/b]

-[b]Spółka jawna, która jest czynnym podatnikiem VAT, udzieliła innej firmie pożyczki. Pożyczka jest sporadyczna i nie jest objęta zakresem działalności gospodarczej pożyczkodawcy. Czy pożyczkodawca ma obowiązek udokumentowania wykonanej usługi fakturą VAT ze stawką „zw”? Czy dotyczy to również kwot naliczanych miesięcznie odsetek?[/b] – pytają czytelnicy DF.

W DF z 8 listopada pisaliśmy o ogólnych regułach opodatkowania umów pożyczki. Zasadniczo są one objęte podatkiem od czynności cywilnoprawnych (PCC) w wysokości 2 proc. Przy czym, zgodnie z art. 4 pkt 7 ustawy o PCC, obowiązek podatkowy ciąży na biorącym pożyczkę.

Pierwszy czytelnik pyta o sytuację, gdy spółka udziela pożyczki wspólnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą. Drugie pytanie też dotyczy pożyczki udzielonej przez spółkę przedsiębiorcy. Obie transakcje mają charakter incydentalny – udzielanie pożyczek nie jest przedmiotem działalności gospodarczej spółek. Czy są objęte PCC, czy może VAT?

Na pewno jedno wyklucza drugie. Z art. 2 pkt 4 ustawy o PCC wynika bowiem, że nie podlegają temu podatkowi czynności cywilnoprawne, jeśli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest:

- opodatkowana podatkiem od towarów i usług,

- zwolniona z tego podatku (z nieistotnymi tu wyjątkami).

Dla wyłączenia z opodatkowania PCC wystarczy więc, by pożyczkodawca był podatnikiem VAT czynnym lub zwolnionym (bo to on z tytułu dokonania czynności, czyli udzielenia pożyczki, występuje w charakterze podatnika). Kto jest pożyczkobiorcą (czy przedsiębiorca, czy nie), nie ma tu znaczenia.

Udzielenie pożyczki może być potraktowane jako usługa podlegająca co do zasady VAT. Z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wynika bowiem, że przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Tego rodzaju usługi zostały sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 65.22 „Usługi udzielania pożyczek świadczone poza systemem bankowym”. Są one zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy (jako wymienione załączniku nr 4, poz. 3).

Aby jednak usługa była objęta VAT (choć zwolniona z tego podatku), musi być wykonywana przez osobę, która działa w tym zakresie w charakterze podatnika VAT. Pożyczka musi więc być udzielana w ramach jej działalności gospodarczej. Zgodnie z ustawą o VAT podatnikiem jest bowiem każdy, kto prowadzi samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów tej ustawy, bez względu na jej cel i rezultat.

Przy czym musi to być działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy działalność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stwierdzenie, czy spółka udziela pożyczek w ramach działalności gospodarczej – w rozumieniu ustawy o VAT – może jednak sprawiać pewien problem. Niektóre organy podatkowe stoją bowiem na stanowisku, że wchodzi to w grę tylko wtedy, gdy pożyczkodawca w zakresie swojej działalności gospodarczej wpisane ma świadczenie takich usług finansowych. Jak czytamy w piśmie [b]Urzędu Skarbowego w Łomży z 29 czerwca 2007 r. (US PM 435/2-1/SZZ/2007)[/b]: „Posiadanie przez pożyczkodawcę, w zakresie swojej działalności, »pozostałego pośrednictwa finansowego« (dział 65.2 PKWiU), stwarza możliwość, że dana czynność jest wykonywana w warunkach określonych w grupowaniu 65.22.10-00.90 PKWiU, tj. »usługi udzielania pożyczek, świadczone poza systemem bankowym«. Jeżeli więc w konkretnym przypadku zawierając umowę pożyczki, pożyczkodawca działa w warunkach określonych w grupowaniu 65.22.10-00.90, czynność taka jest zwolniona z PCC na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy”.

Także według [b]Izby Skarbowej w Bydgoszczy (decyzja z 12 grudnia 2005 r., PB4-005-SIP-M-28/05)[/b] ważne jest też, czy spółka w zakresie swojej działalności ma wyszczególnione usługi pośrednictwa finansowego. Sporadyczne udzielanie pożyczki z własnych środków, a nie ze środków w tym celu gromadzonych, nie wypełnia warunków, by sklasyfikować tę czynność jako usługę w rozumieniu PKWiU.

Na szczęście takie stanowisko traci na popularności. Coraz więcej organów podatkowych przychyla się do poglądu [b]Izby Skarbowej w Rzeszowie, która w decyzji z 16 sierpnia 2006 r. (IS.I/2-4361-6/06)[/b] stwierdziła, że nie ma znaczenia, iż spółka udziela pożyczek sporadycznie, ze środków własnych i nie ma wyszczególnionych w zakresie swojej działalności usług pośrednictwa finansowego.

Zdaniem izby „czynności odpłatnego świadczenia usług podlegają VAT niezależnie od tego, czy stanowią one przedmiot działalności, jeżeli wykonywane są w ramach samodzielnej działalności gospodarczej, w okolicznościach, o których mowa w art. 15 ust. 2 powołanej ustawy”.

Takie stanowisko zajęły też m.in. [b]Urząd Skarbowy w Lesku w postanowieniu z 25 maja 2007 r. (US-PP-443/6/07) i Urząd Skarbowy Kraków-Śródmieście w postanowieniu z 26 czerwca 2007 r. (PM/436-3/07/MS)[/b]. W tym ostatnim piśmie czytamy: „udzielanie pożyczek przez podmiot w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą należy do jego płaszczyzny zawodowej i rodzi obowiązek w podatku od towarów i usług, nawet gdy te czynności nie znajdują się w jego zakresie przedmiotowym. Udzielenie pożyczki przez spółkę jest bowiem czynnością mieszczącą się w definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT”.

Mimo tych korzystnych interpretacji nadal jednak może być problem z ustaleniem, czy pożyczka jest udzielana „w okolicznościach, o których mowa w art. 15 ust. 2 ustawy”.

Zwłaszcza gdy chodzi o pożyczkę udzieloną jednorazowo. Ustawa o VAT mówi, że działalnością gospodarczą może być czynność wykonana jednorazowo, jednak w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy. Można argumentować, że częstotliwość, na którą wskazuje ustawa, odnosi się do całej działalności podatnika, a nie do poszczególnych rodzajów podejmowanych przez niego czynności, a poza tym przy spółkach osobowych i spółkach prawa handlowego nie ma wątpliwości, że udzielając pożyczek, działają one jako podatnicy VAT – w przeciwieństwie do osób fizycznych, które mogą działać w charakterze podatnika lub prywatnie (tak Marcin Chomiuk, doradca podatkowy w PricewaterhouseCoopers, w wypowiedzi dla DF z 15 listopada). Niemniej można też spotkać się z poglądem odmiennym (patrz ramka).

Jeśli pożyczka podlega VAT, to mimo że jest z tego podatku zwolniona, trzeba ją udokumentować fakturą. Jak wyjaśnił cytowany już Urząd Skarbowy w Lesku, obrotem będą w tym wypadku otrzymane odsetki od pożyczki oraz odsetki niezapłacone, których termin zapłaty już upłynął i to one powinny być udokumentowane fakturą. Sprzedaż tę należy zewidencjonować w rejestrze sprzedaży w miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, i wykazać w deklaracji VAT-7. Ustawodawca nie określił szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT dla usług udzielania pożyczek poza systemem bankowym. Zdaniem urzędu, gdy strona określiła w umowie termin zapłaty rat wraz z należnymi odsetkami, jest on ostatecznym terminem powstania obowiązku podatkowego w wysokości odpowiadającej należnym odsetkom.

Data płatności poszczególnych rat pożyczki wraz z odsetkami jest datą wykonania usługi na rzecz przyjmującego pożyczkę i powinno być to potwierdzone fakturą VAT. Zatem obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia tej usługi powstanie z chwilą wystawienia faktury, nie później niż siódmego dnia od dnia upływu terminu płatności poszczególnych odsetek, a fakt ich spłaty w terminie późniejszym niż określony w umowie pozostaje bez znaczenia dla momentu powstania obowiązku podatkowego.

– To korzystne dla podatników stanowisko – uważa Jacek Dobrucki, doradca podatkowy w DMS Tax sp. z oo. Niestety, jak wskazuje nasz ekspert, zdarzają się też inne interpretacje – jak choćby Izby Skarbowej we Wrocławiu z 30 października 2006 r. (PP II 443/1048/2006/PK). Jej zdaniem usługa pożyczki zostaje wykonana w chwili postawienia przedmiotu pożyczki (kwoty pieniędzy) do dyspozycji pożyczkobiorcy. Już w tym momencie trzeba wystawić fakturę na pełną kwotę odsetek (oczywiście ze zwolnieniem z VAT).

[ramka][b]Sąd o opodatkowaniu pożyczki[/b]

Na temat VAT i PCC od umowy pożyczki wypowiedział się [b]Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 13 lipca 2007 r. (III SA/Wa 3554/06)[/b].

Sprawa dotyczyła spółki z o.o., która udzieliła pożyczki udziałowcowi. Działalność finansowa nie wchodziła w zakres działalności żadnej ze spółek. Obie były podatnikami VAT. Pożyczka miała być spłacana w 60 miesięcznych ratach. Do dnia złożenia wniosku o interpretację spółka pożyczkodawca nie udzieliła żadnej innej pożyczki.

Organy podatkowe (Urząd Skarbowy Warszawa-Wola i warszawska Izba Skarbowa) uznały, że nie jest to działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o VAT, zatem pożyczka podlega PCC. Ich zdaniem analiza przedstawionego przez spółkę stanu faktycznego nie wskazuje, aby udzielanie pożyczek było jej działalnością zawodową. Nic nie wskazywało na zamiar wykonywania tej czynności w sposób częstotliwy. Odpierając argumenty spółki, stwierdziły, że wykonanie czynności nawet jednorazowo ze wskazaniem na zamiar częstotliwego wykonywania dotyczy wszystkich podatników VAT, nie zaś jedynie osób niebędących przedsiębiorcami.

Skoro spółka udziela pożyczki sporadycznie czy nawet jednorazowo, bez wskazania na zamiar wykonywania tego w sposób częstotliwy, ze środków własnych, nie ze środków w tym celu zgromadzonych, wówczas nie można jej sklasyfikować jako usługi. Pożyczka taka nie została udzielona w ramach prowadzonej działalności w zakresie usług pośrednictwa finansowego.

Sąd zgodził się ze stanowiskiem organów, że przedstawiony przez spółkę stan faktyczny nie wskazywał na jej zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy (na ten zamiar spółka powołała się dopiero na etapie skargi do sądu). Sama stwierdziła, że działalność finansowa nie wchodzi w zakres działalności stron umowy pożyczki. Sąd podkreślił, że nie jest istotna sama częstotliwość wykonywania tych czynności, ale istnienie okoliczności wskazujących na zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy. Powinny one istnieć w chwili wykonania usługi.

Jednocześnie sąd zwrócił uwagę, że organy podatkowe skupiły się tylko na pierwszym zdaniu ust. 2 art. 15 ustawy, nie odniosły się natomiast do zdania drugiego, z którego wynika, że działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub dóbr niematerialnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Jak argumentowała spółka, treść VI dyrektywy wskazuje, że działalnością gospodarczą jest wykorzystywanie wszelkiego majątku w celu uzyskiwania z tego tytułu stałego dochodu. Pieniądze nie zostały wyłączone z majątku, z którego można osiągać stały dochód.

Należy więc dojść do wniosku, że podatnikiem VAT jest podmiot wykorzystujący majątek rzeczowy (w tym pieniądze) w celu uzyskiwania z tego tytułu stałego dochodu (odsetek w 60 ratach). Ponieważ organy podatkowe nie ustosunkowały się do tego, sąd uchylił ich decyzję. [/ramka]