Gdy pożycza spółka, nie powinno być PCC

Przedsiębiorcy często mają co do tego wątpliwości, bo organy podatkowe niejednolicie interpretują przepisy.

-[b]W DF przeczytałam, że od umowy pożyczki trzeba zapłacić podatek od czynności cywilnoprawnych (PCC). Czy dotyczy to również sytuacji, gdy spółka z o.o. pożycza pieniądze wspólnikowi, który jednocześnie prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą? Czy może ma tu zastosowanie art. 2 pkt 4 ustawy o PCC i w związku z tym że obie strony są opodatkowane VAT, umowa pożyczki jest zwolniona z PCC?[/b]

-[b]Spółka jawna, która jest czynnym podatnikiem VAT, udzieliła innej firmie pożyczki. Pożyczka jest sporadyczna i nie jest objęta zakresem działalności gospodarczej pożyczkodawcy. Czy pożyczkodawca ma obowiązek udokumentowania wykonanej usługi fakturą VAT ze stawką „zw”? Czy dotyczy to również kwot naliczanych miesięcznie odsetek?[/b] – pytają czytelnicy DF.

W DF z 8 listopada pisaliśmy o ogólnych regułach opodatkowania umów pożyczki. Zasadniczo są one objęte podatkiem od czynności cywilnoprawnych (PCC) w wysokości 2 proc. Przy czym, zgodnie z art. 4 pkt 7 ustawy o PCC, obowiązek podatkowy ciąży na biorącym pożyczkę.

Pierwszy czytelnik pyta o sytuację, gdy spółka udziela pożyczki wspólnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą. Drugie pytanie też dotyczy pożyczki udzielonej przez spółkę przedsiębiorcy. Obie transakcje mają charakter incydentalny – udzielanie pożyczek nie jest przedmiotem działalności gospodarczej spółek. Czy są objęte PCC, czy może VAT?

Na pewno jedno wyklucza drugie. Z art. 2 pkt 4 ustawy o PCC wynika bowiem, że nie podlegają temu podatkowi czynności cywilnoprawne, jeśli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest:

- opodatkowana podatkiem od towarów i usług,

- zwolniona z tego podatku (z nieistotnymi tu wyjątkami).

Dla wyłączenia z opodatkowania PCC wystarczy więc, by pożyczkodawca był podatnikiem VAT czynnym lub zwolnionym (bo to on z tytułu dokonania czynności, czyli udzielenia pożyczki, występuje w charakterze podatnika). Kto jest pożyczkobiorcą (czy przedsiębiorca, czy nie), nie ma tu znaczenia.

Udzielenie pożyczki może być potraktowane jako usługa podlegająca co do zasady VAT. Z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wynika bowiem, że przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Tego rodzaju usługi zostały sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 65.22 „Usługi udzielania pożyczek świadczone poza systemem bankowym”. Są one zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy (jako wymienione załączniku nr 4, poz. 3).

Aby jednak usługa była objęta VAT (choć zwolniona z tego podatku), musi być wykonywana przez osobę, która działa w tym zakresie w charakterze podatnika VAT. Pożyczka musi więc być udzielana w ramach jej działalności gospodarczej. Zgodnie z ustawą o VAT podatnikiem jest bowiem każdy, kto prowadzi samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów tej ustawy, bez względu na jej cel i rezultat.

Przy czym musi to być działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy działalność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stwierdzenie, czy spółka udziela pożyczek w ramach działalności gospodarczej – w rozumieniu ustawy o VAT – może jednak sprawiać pewien problem. Niektóre organy podatkowe stoją bowiem na stanowisku, że wchodzi to w grę tylko wtedy, gdy pożyczkodawca w zakresie swojej działalności gospodarczej wpisane ma świadczenie takich usług finansowych. Jak czytamy w piśmie [b]Urzędu Skarbowego w Łomży z 29 czerwca 2007 r. (US PM 435/2-1/SZZ/2007)[/b]: „Posiadanie przez pożyczkodawcę, w zakresie swojej działalności, »pozostałego pośrednictwa finansowego« (dział 65.2 PKWiU), stwarza możliwość, że dana czynność jest wykonywana w warunkach określonych w grupowaniu 65.22.10-00.90 PKWiU, tj. »usługi udzielania pożyczek, świadczone poza systemem bankowym«. Jeżeli więc w konkretnym przypadku zawierając umowę pożyczki, pożyczkodawca działa w warunkach określonych w grupowaniu 65.22.10-00.90, czynność taka jest zwolniona z PCC na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy”.

Także według [b]Izby Skarbowej w Bydgoszczy (decyzja z 12 grudnia 2005 r., PB4-005-SIP-M-28/05)[/b] ważne jest też, czy spółka w zakresie swojej działalności ma wyszczególnione usługi pośrednictwa finansowego. Sporadyczne udzielanie pożyczki z własnych środków, a nie ze środków w tym celu gromadzonych, nie wypełnia warunków, by sklasyfikować tę czynność jako usługę w rozumieniu PKWiU.

Na szczęście takie stanowisko traci na popularności. Coraz więcej organów podatkowych przychyla się do poglądu [b]Izby Skarbowej w Rzeszowie, która w decyzji z 16 sierpnia 2006 r. (IS.I/2-4361-6/06)[/b] stwierdziła, że nie ma znaczenia, iż spółka udziela pożyczek sporadycznie, ze środków własnych i nie ma wyszczególnionych w zakresie swojej działalności usług pośrednictwa finansowego.

Zdaniem izby „czynności odpłatnego świadczenia usług podlegają VAT niezależnie od tego, czy stanowią one przedmiot działalności, jeżeli wykonywane są w ramach samodzielnej działalności gospodarczej, w okolicznościach, o których mowa w art. 15 ust. 2 powołanej ustawy”.

Takie stanowisko zajęły też m.in. [b]Urząd Skarbowy w Lesku w postanowieniu z 25 maja 2007 r. (US-PP-443/6/07) i Urząd Skarbowy Kraków-Śródmieście w postanowieniu z 26 czerwca 2007 r. (PM/436-3/07/MS)[/b]. W tym ostatnim piśmie czytamy: „udzielanie pożyczek przez podmiot w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą należy do jego płaszczyzny zawodowej i rodzi obowiązek w podatku od towarów i usług, nawet gdy te czynności nie znajdują się w jego zakresie przedmiotowym. Udzielenie pożyczki przez spółkę jest bowiem czynnością mieszczącą się w definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT”.

Mimo tych korzystnych interpretacji nadal jednak może być problem z ustaleniem, czy pożyczka jest udzielana „w okolicznościach, o których mowa w art. 15 ust. 2 ustawy”.

Zwłaszcza gdy chodzi o pożyczkę udzieloną jednorazowo. Ustawa o VAT mówi, że działalnością gospodarczą może być czynność wykonana jednorazowo, jednak w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy. Można argumentować, że częstotliwość, na którą wskazuje ustawa, odnosi się do całej działalności podatnika, a nie do poszczególnych rodzajów podejmowanych przez niego czynności, a poza tym przy spółkach osobowych i spółkach prawa handlowego nie ma wątpliwości, że udzielając pożyczek, działają one jako podatnicy VAT – w przeciwieństwie do osób fizycznych, które mogą działać w charakterze podatnika lub prywatnie (tak Marcin Chomiuk, doradca podatkowy w PricewaterhouseCoopers, w wypowiedzi dla DF z 15 listopada). Niemniej można też spotkać się z poglądem odmiennym (patrz ramka).

Jeśli pożyczka podlega VAT, to mimo że jest z tego podatku zwolniona, trzeba ją udokumentować fakturą. Jak wyjaśnił cytowany już Urząd Skarbowy w Lesku, obrotem będą w tym wypadku otrzymane odsetki od pożyczki oraz odsetki niezapłacone, których termin zapłaty już upłynął i to one powinny być udokumentowane fakturą. Sprzedaż tę należy zewidencjonować w rejestrze sprzedaży w miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, i wykazać w deklaracji VAT-7. Ustawodawca nie określił szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT dla usług udzielania pożyczek poza systemem bankowym. Zdaniem urzędu, gdy strona określiła w umowie termin zapłaty rat wraz z należnymi odsetkami, jest on ostatecznym terminem powstania obowiązku podatkowego w wysokości odpowiadającej należnym odsetkom.

Data płatności poszczególnych rat pożyczki wraz z odsetkami jest datą wykonania usługi na rzecz przyjmującego pożyczkę i powinno być to potwierdzone fakturą VAT. Zatem obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia tej usługi powstanie z chwilą wystawienia faktury, nie później niż siódmego dnia od dnia upływu terminu płatności poszczególnych odsetek, a fakt ich spłaty w terminie późniejszym niż określony w umowie pozostaje bez znaczenia dla momentu powstania obowiązku podatkowego.

– To korzystne dla podatników stanowisko – uważa Jacek Dobrucki, doradca podatkowy w DMS Tax sp. z oo. Niestety, jak wskazuje nasz ekspert, zdarzają się też inne interpretacje – jak choćby Izby Skarbowej we Wrocławiu z 30 października 2006 r. (PP II 443/1048/2006/PK). Jej zdaniem usługa pożyczki zostaje wykonana w chwili postawienia przedmiotu pożyczki (kwoty pieniędzy) do dyspozycji pożyczkobiorcy. Już w tym momencie trzeba wystawić fakturę na pełną kwotę odsetek (oczywiście ze zwolnieniem z VAT).

[ramka][b]Sąd o opodatkowaniu pożyczki[/b]

Na temat VAT i PCC od umowy pożyczki wypowiedział się [b]Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 13 lipca 2007 r. (III SA/Wa 3554/06)[/b].

Sprawa dotyczyła spółki z o.o., która udzieliła pożyczki udziałowcowi. Działalność finansowa nie wchodziła w zakres działalności żadnej ze spółek. Obie były podatnikami VAT. Pożyczka miała być spłacana w 60 miesięcznych ratach. Do dnia złożenia wniosku o interpretację spółka pożyczkodawca nie udzieliła żadnej innej pożyczki.

Organy podatkowe (Urząd Skarbowy Warszawa-Wola i warszawska Izba Skarbowa) uznały, że nie jest to działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o VAT, zatem pożyczka podlega PCC. Ich zdaniem analiza przedstawionego przez spółkę stanu faktycznego nie wskazuje, aby udzielanie pożyczek było jej działalnością zawodową. Nic nie wskazywało na zamiar wykonywania tej czynności w sposób częstotliwy. Odpierając argumenty spółki, stwierdziły, że wykonanie czynności nawet jednorazowo ze wskazaniem na zamiar częstotliwego wykonywania dotyczy wszystkich podatników VAT, nie zaś jedynie osób niebędących przedsiębiorcami.