Choć wtedy nikt w naszym kraju nie spodziewał się, że za 20 lat Polska stanie się państwem członkowskim Unii Europejskiej, znaczenie tej daty stało się przyczyną sporu z fiskusem o wykładnię przepisów unijnej dyrektywy, który toczy się teraz m.in. przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

[srodtytul]Brakujące zwolnienie[/srodtytul]

Cofnijmy się jednak najpierw o sześć lat. W związku z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej od 1 maja 2004 r. [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=0788FC199FF9D8FB3843C5D634417688?id=185384 ]ustawa z 9 września 2000 r. o PCC[/link] powinna była zostać dostosowana do regulacji zawartych w [b]dyrektywie Rady 69/335/ EWG z 17 lipca 1969 r.[/b] dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (dyrektywie kapitałowej).

Wprowadzenie celów dyrektywy do krajowego porządku prawnego nie udało się jednak w pełni, pozostawiono bowiem część regulacji bez odpowiednika w ustawie o PCC.

Od 1 maja 2004 do końca 2008 r. nie przewidywała ona zwolnienia od PCC czynności podwyższenia kapitału zakładowego w związku z wniesieniem przez spółkę kapitałową wkładu w postaci przedsiębiorstwa lub jego części do innej spółki kapitałowej w zamian za jej udziały lub akcje.

[srodtytul]Niejasny przepis dyrektywy[/srodtytul]

Było to m.in. konsekwencją tego, że konstruując poszczególne przepisy dyrektywy prawodawca wspólnotowy wykazał się inwencją godną polskich parlamentarzystów. Wprowadzając zmiany w dyrektywie kapitałowej, kolejno[b] dyrektywami 73/ 79/EWG, 73/80/EWG oraz 85/ 303/EWG[/b] doprowadził do sytuacji, w której literalne brzmienie jej art. 7 ust. 1 nie oddaje w pełni treści, tj. zakresu zwolnienia określonego w tym przepisie.

[ramka][b]Jak się zmieniał przepis dyrektywy[/b]

Upraszczając nieco zakres art. 7 ust. 1 lit. b dyrektywy kapitałowej (w pierwotnym brzmieniu), można stwierdzić, że dotyczył on zasad opodatkowania podatkiem kapitałowym m.in. czynności wniesienia aportem przez spółkę kapitałową przedsiębiorstwa lub jego części do innej spółki kapitałowej w zamian za akcje lub udziały tej spółki.

W początkowym okresie jej obowiązywania państwa członkowskie musiały obniżyć stawki podatku kapitałowego właściwe dla tego typu transakcji o przynajmniej połowę w stosunku do podstawowej stawki stosowanej przez dane państwo.

Po zmianach wprowadzonych [b]dyrektywą 73/80/EWG[/b] od 1 stycznia 1976 r. państwa członkowskie zobowiązane zostały do opodatkowania tego typu transakcji stawką podatku od 0 do 0,5 proc.

W tym czasie, tj. do końca 1985 r., art. 7 dyrektywy kapitałowej cały czas wskazywał przesłanki, jakie muszą zostać spełnione, aby te niższe stawki mogły znaleźć zastosowanie. To się zmieniło wraz z jej nowelizacją od 1 stycznia 1986 r.

Od tego dnia na skutek [b]dyrektywy 85/303/EWG[/b] państwa członkowskie zostały zobligowane do zwolnienia tych transakcji, które 1 lipca 1984 r. były zwolnione od podatku lub opodatkowane stawką 0,5 proc. lub niższą.

Art. 7 dyrektywy kapitałowej diametralnie zmienił się, usunięto z niego określenie warunków transakcji wniesienia aportem przedsiębiorstwa lub jego części w zamian za akcje lub udziały innej spółki kapitałowej, których spełnienie pozwalało uprzednio na stosowanie obniżonych stawek podatku.

Powstało pytanie: czy zmiana ta wpłynęła także na opodatkowanie transakcji wniesienia przedsiębiorstwa lub jego części w formie aportu w zamian za udziały lub akcje innej spółki kapitałowej? Odpowiedź odnaleźć można w historycznym brzmieniu dyrektywy kapitałowej.

Skoro bowiem 1 lipca 1984 r. państwa członkowskie miały obowiązek, a nie możliwość, opodatkowania określonych czynności stawką podatku mieszczącą się w przedziale od 0 do 0,5 proc., to naturalną konsekwencją był obowiązek zwolnienia tych transakcji od podatku kapitałowego od 1 stycznia 1986 r.[/ramka]

Sens przepisu po wprowadzonych zmianach należy odczytać tak: zwalnia on z podatku kapitałowego transakcje, które 1 lipca 1984 r. objęte były stawką 0,5 proc. lub niższą, a zatem także transakcje polegające na wniesieniu przedsiębiorstwa lub jego części w formie aportu w zamian za udziały lub akcje innej spółki kapitałowej.

Po rozszerzeniu Wspólnoty pojawił się jednak problem, co oznacza odwołanie się do tej daty dla nowych państw członkowskich, które nie były członkami UE 1 lipca 1984 r. i których przepisy nie podlegały harmonizacji zgodnie z postanowieniami dyrektywy, lecz o ich kształcie decydowało wyłącznie dane państwo. Pierwsze z tym problemem zmierzyły się Hiszpania i Portugalia, które stały się członkami UE 1 stycznia 1986 r.

Ostatecznie na pytanie o zakres przedmiotowy art. 7 ust. 1 dyrektywy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1986 r.) oraz o znaczenie daty 1 lipca 1984 r. odpowiedział ETS.

[ramka][b]Co na to ETS[/b]

[b]W orzeczeniu z 21 czerwca 2007 r. (C-366/05, Optimus-Telecomunicaćöes SA przeciwko Fazenda Publica) ETS[/b] odniósł się do sytuacji, w której czynność podwyższenia kapitału zakładowego w zamian za wkład wyłącznie pieniężny była 1 lipca 1984 r. zwolniona z podatku kapitałowego w Portugalii zgodnie z przepisami krajowymi obowiązującymi w tym czasie.

Natomiast zgodnie z dyrektywą (a zatem w państwach członkowskich) mieściła się w zakresie czynności opodatkowanych według zasad ogólnych. Innymi słowy 1 lipca 1984 r. sytuacja podatników portugalskich była korzystniejsza od sytuacji podatników unijnych.

[b]ETS uznał, że data 1 lipca 1984 r.[/b] powinna być stosowana w jednakowy sposób przez wszystkie państwa członkowskie, tj. zarówno te, które w tym dniu były członkami Wspólnoty, jak i te (jak Portugalia), które w dacie referencji nie były jeszcze państwami członkowskimi.

Wynika z tego orzeczenia, że państwa członkowskie, które w dacie referencji nie były członkami Wspólnoty, powinny odnosić datę 1 lipca 1984 r. do swoich przepisów krajowych obowiązujących w tej dacie, mimo że mogą być one różne od regulacji dyrektywy.

Warte podkreślenia jest jednak to, że w tej sprawie ETS w ogóle nie zajmował się kwestią odniesienia daty 1 lipca 1984 r. do przepisów dyrektywy. Nie było takiej potrzeby, skoro sporna czynność według dyrektywy była opodatkowana na zasadach ogólnych, a zwolniona według przepisów krajowych.

[b]W wyroku z 9 lipca 2009 r. (C-397/07 Komisja przeciwko Królestwu Hiszpanii) Trybunał[/b] odniósł się do kwestii prawidłowości wprowadzenia przez Hiszpanię dodatkowych warunków zwolnienia od podatku kapitałowego transakcji wniesienia aportem przedsiębiorstwa lub jego części do innej spółki kapitałowej w zamian za jej udziały lub akcje. Poruszył jednak także kilka bardzo istotnych kwestii natury ogólnej.

Wskazał, że skoro 1 lipca 1984 r. państwa członkowskie były zobligowane do stosowania w odniesieniu do tych transakcji stawek podatku od 0 do 0,5 proc., to w konsekwencji wszystkie państwa członkowskie obowiązane były zwolnić te transakcje od podatku kapitałowego na mocy art. 7 ust. 1 dyrektywy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1986 r.).

Zasada ta, zdaniem ETS, dotyczyła także Hiszpanii, mimo że państwo to przystąpiło do Wspólnoty po 1 lipca 1984 r. Obowiązkowe zwolnienie ustanowione w dyrektywie powinno bowiem obowiązywać w jednolity sposób w całej Wspólnocie. [/ramka]

[srodtytul]Co orzekł NSA[/srodtytul]

Wracając na polskie podwórko, sprawa zgodności ustawy o PCC z postanowieniami dyrektywy w zakresie, w jakim od maja 2004 do końca 2008 r. nie przewidywała ona zwolnienia PCC czynności podwyższenia kapitału zakładowego w związku z wniesieniem przez spółkę kapitałową aportem przedsiębiorstwa lub jego części do innej spółki kapitałowej w zamian za jej udziały lub akcje, była dotychczas dwukrotnie przedmiotem rozważań NSA.

W [b]wyrokach z 13 października 2009 r. (II FSK 636/08) oraz z 12 stycznia 2010 r. (II FSK 1266/08) NSA [/b]dwukrotnie oddalił skargi kasacyjne podatników, którzy powołując się bezpośrednio na przepisy dyrektywy dowodzili, że podatek od czynności cywilnoprawnych uiścili nienależnie.

W uzasadnieniu pierwszego z tych wyroków czytamy:

„W myśl (...) art. 7 ust. 1 dyrektywy państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje inne niż określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5 proc. albo niższą. (…)

Tymczasem zgodnie z obowiązującą w dniu 1 lipca 1984 r. regulacją prawną czynności poddane reżimowi [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr?id=184196]ustawy o opłacie skarbowej[/link] opodatkowane były stawką wyższą od wskazanej w art. 7 ust. 1 dyrektywy, a co do zasady wniesienie do spółki kapitału zakładowego oraz jego podwyższenie nie było zwolnione z podatku (opłaty skarbowej)”.

Jak z tego wynika, NSA opierając się na literalnej treści art. 7 ust. 1 dyrektywy (w brzmieniu obowiązującym w momencie przystąpienia Polski do Wspólnoty) stanął na stanowisku, że dla określenia zakresu zwolnień nałożonych tym przepisem datę 1 lipca 1984 r. należy odnieść w każdym przypadku do prawodawstwa krajowego, a nie również do historycznego brzmienia dyrektywy, w zakresie, w jakim ustanawia ona obowiązkowe zwolnienia od podatku.

[srodtytul]Podsumowanie[/srodtytul]

Warto w tym miejscu przytoczyć fragment opinii rzecznika generalnego wydanej w sprawie C-397/07, która dobitnie prezentuje konsekwencje przyjęcia stanowiska zgodnego z powołanymi orzeczeniami NSA.

Stwierdził on, że „Hiszpania nie może powoływać się na to, że przystąpiła do Wspólnoty Europejskiej dopiero z dniem 1 stycznia 1986 r. (…) [a zatem w momencie, gdy art. 7 ust. 1 obowiązywał już w brzmieniu takim jak w momencie przystąpienia przez Polskę do Wspólnoty – przyp. autora].

[b]Dyrektywa 85/303[/b] ma bowiem taką samą treść w stosunku do Hiszpanii, co w stosunku do starych państw członkowskich. W momencie przystąpienia Hiszpanii stawka podatku, która została obniżona w drodze zmian dyrektywy (...), zaliczana była do dorobku wspólnotowego, który powinien być zagwarantowany przez Hiszpanię, i na podstawie którego dyrektywa ta skutkuje w stosunku do operacji wynikających z art. 7 ust. 1 lit. b) obowiązkowym zwolnieniem z podatku.

Odmienne rozumienie operacji, o których mowa w art. 7 ust. 1 lit. b) prowadziłoby wbrew intencji dyrektywy do niejednolitego stosowania opodatkowania spółek w starych i nowych państwach członkowskich”.

Takie zróżnicowanie opodatkowania jest we Wspólnocie niedopuszczalne.

Biorąc pod uwagę to stanowisko, z którym zgodził się ETS w wyroku wydanym w tej samej sprawie, wskazane w niniejszym tekście orzeczenia NSA z pewnością nie będą ostatnie w tej materii, bo podatnicy nie poprzestaną na próbach odzyskania nienależnie zapłaconego PCC.

[i]Autor jest aplikantem radcowskim w Kancelarii Radcy Prawnego Artura Nowaka[/i]