Dla pracodawcy, podstawową kwestią jest ustalenie kręgu osób uprawnionych do realizacji praw majątkowych ze stosunku pracy po śmierci pracownika, pobranie (lub nie pobranie) zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych, a także sporządzenie i przekazanie do urzędu skarbowego oraz podatnika informacji, w przewidzianej prawem formie, o wypłaconych kwotach. Pracodawca powinien także jak najszybciej zrealizować prawa majątkowe przysługujące uprawnionym osobom.
Natomiast dla członków najbliższej rodziny (podatnicy) zmarłego pracownika problem sprowadza się do ustalenia, czy otrzymane kwoty z tytułu realizacji praw majątkowych ze stosunku pracy po zmarłym pracowniku podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych czy też podatkiem od spadków i darowizn. To na pozór nieskomplikowane zagadnienie jest jednakże rozbieżnie przedstawiane w orzecznictwie organów podatkowych oraz w doktrynie. Autorzy niniejszego artykułu pragną przedstawić swoje stanowisko w tej kwestii.
Zgodnie z art. 63
1
§ 2
prawa majątkowe ze stosunku pracy przechodzą po śmierci pracownika, w równych częściach, na małżonka oraz inne osoby spełniające warunki wymagane do uzyskania renty rodzinnej w myśl przepisów o emeryturach i rentach z FUS. W razie braku takich osób prawa te wchodzą do spadku. Z powołanego przepisu jednoznacznie wynika, że po pierwsze, nie obowiązują tu ogólne zasady dziedziczenia określone przepisami
, a po drugie, iż ustalenie kręgu osób (nie będących spadkobiercami) uprawnionych do nabycia praw majątkowych po zmarłym pracowniku jest obowiązkiem pracodawcy, bez czekania na pozytywną decyzję przyznającą rentę rodzinną konkretnej osobie. Trzeba tutaj podkreślić, że prawa majątkowe ze stosunku pracy po zmarłym pracowniku
wchodzą do spadku dopiero wtedy gdy brak jest małżonka oraz innych osób uprawnionych do renty rodzinnej
. Skutecznie wykluczeni są z kręgu uprawnionych spadkobiercy, jeżeli jest tylko małżonek lub tylko osoby uprawnione do renty rodzinnej (lub małżonek i osoby uprawnione do renty rodzinnej występują równocześnie).
Przed szczegółowym ustosunkowaniem się do meritum problematyki, ważna jest odpowiedź na następujące pytanie: jaki status prawny (w rozumieniu prawa cywilnego oraz prawa podatkowego) ma pracodawca, który posiada nierozliczone należności zmarłego pracownika (wynagrodzenie za pracę, wynagrodzenie za czas choroby, zwrot kosztów delegacji, ekwiwalent za niewykorzystany urlop i inne, w dalszej części artykułu określane zamiennie jako „prawa majątkowe" lub „wynagrodzenia").
Zgodnie z art. 63
1
§ 1 k.p. z dniem śmierci pracownika stosunek pracy wygasa. Do momentu śmierci pracownika strony stosunku pracy mają status dłużnika (pracodawca) oraz status wierzyciela (pracownik), a należne pracownikowi wynagrodzenie jest wierzytelnością ze stosunku pracy. Po śmierci pracownika, pracodawca ma nadal przymiot dłużnika, natomiast zmienia się osoba (osoby) wierzyciela, a niewypłacone wynagrodzenia stają się prawami majątkowymi przechodzącymi po równo na małżonka zmarłego pracownika oraz inne osoby spełniające warunki do uzyskania renty rodzinnej w myśl przepisów o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych. Jednakże z dniem śmierci pracownika dłużnik przestaje być pracodawcą, a tym samym nie jest już płatnikiem podatku dochodowego od wynagrodzenia (po śmierci pracownika stającego się prawem majątkowym osób trzecich) przypadającego zmarłemu pracownikowi.
Pozostałe po zmarłym pracowniku prawa majątkowe nie mają jednolitego i niezmiennego charakteru prawnego. W zależności od statusu osób uprawnionych do realizacji praw majątkowych ze stosunku pracy, prawa te mogą być skonkretyzowane w prawie pracy bądź określone przepisami Kodeksu cywilnego. Z pierwszym przypadkiem mamy do czynienia, jeśli osobami uprawnionymi do realizacji praw majątkowych po zmarłym pracowniku jest jego małżonek i/lub inne osoby spełniające warunki wymagane do uzyskania renty rodzinnej w myśl przepisów o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych. Drugi przypadek zachodzi wtedy, gdy prawa majątkowe ze stosunku pracy po zmarłym pracowniku wchodzą do spadku (i stają się wierzytelnością spadkową) z uwagi na brak osób uprawnionych do ich nabycia w pierwszej kolejności.
Jeżeli chodzi o opodatkowanie przychodów (dochodów) z praw majątkowych ze stosunku pracy, nabytych po zmarłym pracowniku, to w literaturze z zakresu prawa podatkowego, a także w praktyce organów podatkowych, powszechnie kwalifikuje się przedmiotowe przychody do grupy przychodów z praw majątkowych określonych w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2010 roku, Nr 51 poz. 307 z zm., dalej określanej skrótem u.p.d.o.f.). Wyrażane poglądy oraz stosowaną praktykę należy odrzucić z dwóch powodów. Po pierwsze, w sytuacji kiedy brak osób, które w pierwszej kolejności nabywają prawa majątkowe ze stosunku pracy po zmarłym pracowniku, prawa majątkowe wchodzą do spadku i podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (j.t. Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768). Po drugie, pomimo iż ustawodawca w art. 18 u.p.d.o.f. używa zwrotu „...w szczególności ...", to do grupy praw majątkowych wymienionych w tym artykule można jedynie zakwalifikować prawa majątkowe powstałe wyłącznie „na skutek działań podatnika" ( przemawia za tym wymienienie w treści przepisu przychodów z praw autorskich, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych). Natomiast prawa majątkowe ze stosunku pracy, przechodzące na określone osoby po śmierci pracownika, nie powstały na skutek jakiejkolwiek aktywności podatnika. Powstaje zatem pytanie, do której grupy przychodów z praw majątkowych (ze względów podatkowych) zaliczyć przychody z praw majątkowych po zmarłym pracowniku, które nie wchodzą do spadku.
W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych można znaleźć wiele rodzajów przychodów z praw majątkowych, których sposób opodatkowania nie znajduje podstaw w art. 18 u.p.d.o.f.. Są to przede wszystkim przychody z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.), które wymienione zostały w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.. Katalog przychodów wymienionych w tym przepisie wydaje się być najbardziej zbliżonym do przychodów z praw majątkowych po zmarłym pracowniku, jeśli prawa te nie wchodzą do spadku, a przechodzą na małżonka oraz inne osoby spełniające warunki wymagane do uzyskania renty rodzinnej w myśl przepisów o emeryturach i rentach z FUS. Katalog przychodów wymienionych w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. jest katalogiem otwartym (z uwagi na zwrot „...uważa się w szczególności ..."), a więc w określonych sytuacjach przychody z praw majątkowych po zmarłym pracowniku powinny być zaliczane do grupy przychodów, które podstawę opodatkowania znajdują właśnie w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., a nie w art. 18 u.p.d.o.f.. Rodzi to określone konsekwencje, o czym dalej.
Jak już wcześniej zaznaczono, po śmierci pracownika dotychczasowy pracodawca traci ten status i staje się dłużnikiem wierzytelności przypadających osobom uprawnionym do realizacji praw majątkowych ze stosunku pracy po zmarłym pracowniku. Dłużnik zatem nie jest już płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych po zmarłym pracowniku i nie ciąży na nim obowiązek naliczenia, pobrania i odprowadzenia do urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy od wynagrodzeń zmarłego pracownika. Nie znajduje żadnych podstaw prawnych pogląd Ryszarda Kubackiego, że „... na płatniku ciąży obowiązek pobrania należnego podatku dochodowego oraz wystawienia ... informacji PIT-11, w której wykazany zostanie przychód z praw majątkowych" (zob. Leksykon podatku dochodowego od osób fizycznych 2009, autor Ryszard Kubacki, wyd. UNIMEX, Wrocław 2009, str. 436). Po pierwsze dlatego, że były pracodawca (a po śmierci pracownika dłużnik wierzytelności) nie jest już płatnikiem podatku dochodowego. Po drugie, informacja PIT-11 jest informacją o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy, głównie związanych z istniejącym stosunkiem pracy (lub podobnym). Po trzecie, w PIT-11 z praw majątkowych należy wykazać jedynie dochód i pobrane zaliczki z praw autorskich i innych praw, o których mowa w art. 18 ustawy (a więc praw pokrewnych prawom autorskim, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych; zob. deklarację PIT-11 wersja 19, część E, poz. 8). Prawa majątkowe ze stosunku pracy, które po śmierci pracownika przechodzą na inne osoby nie mieszczą się w grupie tych praw wymienionych w PIT-11. Po czwarte, osoby uprawnione z mocy art. 63
1
§ 2 k.p. do praw majątkowych ze stosunku pracy po zmarłym pracowniku, nabywają te prawa po tymże pracowniku, a nie od byłego pracodawcy. Dłużnik wierzytelności jest zobowiązany jedynie do dokonania czynności materialno-technicznych, polegających na ustaleniu listy osób uprawnionych do praw majątkowych po zmarłym pracowniku oraz dokonaniu stosownych płatności na rzecz tych osób. W tym miejscu należy także zwrócić uwagę na fakt, iż niezależnie od statusu osób uprawnionych do nabycia praw majątkowych ze stosunku pracy po zmarłym pracowniku (małżonek, osoby uprawnione do renty rodzinnej, spadkobiercy) nabywane prawa są prawami po osobie zmarłej (mają charakter dziedziczny), a jako takie powinny podlegać jednolitemu reżimowi postępowania ze strony dłużnika wierzytelności.
Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku uzyskiwania przez podatnika przychodów z praw majątkowych (głównie wymienionych w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.) nie nakładają na podatników obowiązku zapłacenia zaliczek na podatek dochodowy. Zatem konkretyzacja zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych następuje dopiero po zakończeniu danego roku podatkowego (31 grudnia), kiedy w terminie do 30 kwietnia roku następnego podatnicy zobowiązani są złożyć zeznanie podatkowe i wpłacić należny podatek dochodowy. Jednakże podatnik nabywający prawa majątkowe po zmarłym pracowniku oraz właściwy organ podatkowy powinni otrzymać po zakończeniu roku podatkowego informację o wysokości przychodu z tytułu praw majątkowych. Osobie nabywającej prawa majątkowe jest taka informacja niezbędna dla sporządzenia prawidłowego zeznania podatkowego za rok podatkowy, natomiast organowi podatkowemu do weryfikacji tychże zeznań. Kwestia ta uregulowana jest w art. 42a u.p.d.o.f., który stanowi, że „osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1 ..., od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego przekazać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu ..." . Taką informacją wg ustalonego wzoru jest deklaracja PIT- 8C, którą sporządza i przesyła podatnikowi oraz organowi podatkowemu były pracodawca (dłużnik wierzytelności). Przychody z praw majątkowych po zmarłym pracowniku wykazywane są w części D deklaracji PIT-8C. Ustawodawca nie ustalił jak powinien postąpić pracodawca, który zaprzestał działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego, w którym nastąpiła śmierć pracownika lub przed końcem lutego następnego roku. Zdaniem autorów opracowania należy postulować, aby w takim przypadku postępować w sposób określony w art. 42 ust. 3 u.p.d.o.f.
Przedstawione w poprzednim akapicie rozwiązanie ma zastosowanie wyłącznie w sytuacji, kiedy prawa majątkowe ze stosunku pracy po zmarłym pracowniku przeszły na małżonka lub inne osoby uprawnione do uzyskania renty rodzinnej w myśl przepisów o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych. Przedstawionego wyżej trybu postępowania nie należy stosować w przypadku gdy przedmiotowe prawa majątkowe wchodzą do spadku. W takim przypadku były pracodawca, na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (j.t. Dz. U. z 2004 r. nr 142 poz. 1514 z zm.) sporządza jedynie informację o dokonanych wypłatach (zwrocie długu) i ich wysokości, i przekazuje ją naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu ze względu na miejsce zamieszkania wierzyciela (spadkobiercy). Ustawodawca nie przewidział w takich przypadkach stosowania ustalonego wzoru informacji (de lege ferenda należy postulować wprowadzenie do ustawy przepisów nakazujących ministrowi finansów wydanie rozporządzenia określającego wzór przedmiotowej informacji). Natomiast spadkobierca (spadkobiercy) dla potrzeb podatku od spadków i darowizn zobowiązany jest w terminie jednego miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego (art. 17a ustawy o podatku od spadków i darowizn) złożyć właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe na formularzu SD/3 i dokonać zapłaty podatku spadkowego (od całego spadku) w terminie 14 dni od daty otrzymania decyzji podatkowej ustalającej wysokość podatku. Trzeba tutaj zaznaczyć, że w przypadku dziedziczenia obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia spadku (art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn). Jeżeli natomiast nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia (art.6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn). Autorzy artykułu pozostawiają poza jego ramami odmienne procedury związane z niektórymi ulgami podatkowymi w podatku od spadków i darowizn.
Jak już wyżej wspomniano, jeżeli nabywcami praw majątkowych po zmarłym pracowniku są małżonek oraz inne osoby uprawnione do renty rodzinnej, wtedy konkretyzacja zobowiązania podatkowego następuje w terminie złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy, czyli w terminie do 30 kwietnia następnego roku. Dochód z realizacji przedmiotowych praw majątkowych opodatkowany jest wg skali podatkowej, czyli na zasadach określonych w art. 27 u.p.d.o.f. Jednakże w zależności od tego, czy przychód z praw majątkowych jest jedynym przychodem osób uprawnionych w danym roku podatkowym, czy też osoby te uzyskały przychody także z innych źródeł (np. z pozarolniczej działalności gospodarczej , z stosunku pracy, z kapitałów pieniężnych), podatnicy zobowiązani są złożyć w urzędzie skarbowym:
1) tylko deklarację PIT-37 (wyłącznie przychód z praw majątkowych lub z praw majątkowych i ze stosunku pracy ) lub
2) tylko deklarację PIT-36 (przychód z praw majątkowych oraz przychód z działalności gospodarczej opodatkowanej wg skali) lub
3) PIT-37 (przychód z praw majątkowych) oraz PIT-36L (przychód z działalności gospodarczej opodatkowany podatkiem liniowym lub
4) PIT-37 (przychód z praw majątkowych) oraz PIT-38 (przychód z kapitałów pieniężnych).
Powyższe wskazanie rodzajów rocznych deklaracji podatkowych nie wyczerpuje wszystkich możliwych sytuacji jakie mogą wystąpić u podatnika w zależności od źródeł przychodów i wtedy podatnik zobowiązany będzie do złożenia jeszcze innych deklaracji podatkowych.
Osoby nabywające prawa majątkowe po zmarłym pracowniku nie zawsze otrzymają pełną kwotę wynagrodzenia jaka przypadała zmarłemu pracownikowi w dniu jego śmierci. Chociaż były pracodawca nie odprowadza zaliczki na podatek dochodowy ani też nie potrąca żadnych składek ubezpieczeniowych, to jednakże jest uprawniony do potrącenia z kwoty wynagrodzenia należnych mu wierzytelności względem pracownika (np. potrącenie kwoty udzielonej pracownikowi zaliczki na poczet wynagrodzenia). Potrąceń tych dokonuje się na zasadach określonych w art. 87 – 90 kodeksu pracy. Warto w tym miejscu zaznaczyć, że udzielona pracownikowi przed jego śmiercią pożyczka z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych nie może być potrącona z praw majątkowych przypadających osobom uprawnionym, ponieważ niespłacona kwota pożyczki stanowi dług zmarłego pracownika wobec pracodawcy i wchodzi do spadku w skład długów spadkowych.
Stworzenie podstaw prawnych do jednolitego postępowania – w przedmiotowym zakresie - przez podatników oraz organy podatkowe, wymaga od ustawodawcy jedynie dokonania niewielu zmian w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wystarczającym będzie uzupełnienie art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. po dwukropku o słowa „kwoty wypłacone przez pracodawcę zmarłego pracownika jego małżonkowi oraz osobom uprawnionym do uzyskania renty rodzinnej w myśl przepisów o emeryturach i rentach z FUS", a do art. 42a u.p.d.o.f. wprowadzenie drugiego zdania o treści: „Przepis art. 42 ust. 3 ma odpowiednie zastosowanie". Należy mieć nadzieję na rychłe działanie ustawodawcy.
