Podatkowe skutki przekształcenia spółki osobowej w akcyjną

Prowadzenie działalności w formie spółki osobowej oznacza istotne korzyści, gdy chodzi o opodatkowanie wspólników oraz mało uciążliwe obowiązki związane z jej funkcjonowaniem.

Kiedy jednak dalszy rozwój przedsiębiorstwa wymaga zdobycia zewnętrznego kapitału, ujawnia się istotne ograniczenie większości spółek osobowych (nie wszystkich >patrz ramka) – co do zasady ich udziały nie mogą zostać upublicznione na giełdzie. Zatem planując debiut giełdowy, przedsiębiorcy muszą uwzględnić przekształcenie spółki osobowej w spółkę akcyjną, która może dokonywać publicznej emisji akcji.

Bez przychodu

Przekształcenie spółki osobowej w akcyjną nie wiąże się u jej wspólników z powstaniem przychodu objętego podatkiem dochodowym. W wyniku przekształcenia nie dochodzi do wnoszenia wkładów do spółki kapitałowej, tym samym należy uznać, że przepisy wskazujące na powstanie przychodów z tytułu objęcia udziałów/akcji nie znajdują tutaj zastosowania.

Warto nadmienić, że w przypadku odwrotnego rodzaju przekształcenia – spółki kapitałowej w spółkę osobową – przychodem wspólników przekształcanej  spółki będzie wartość zgromadzonych w niej niepodzielonych zysków.

Spółka komandytowo-akcyjna coraz atrakcyjniejsza

Spółka komandytowo-akcyjna (ska) to jedyna ze spółek osobowych, która emituje akcje. Co więcej, akcje te mogą być przedmiotem obrotu na giełdzie. Do tej pory spółki tego rodzaju nie były jednak wykorzystywane do publicznych emisji, gdyż dla potencjalnych inwestorów nabycie akcji ska wiązało się ze znacznym ryzykiem podatkowym. Jeśli do ska miałyby być zastosowane reguły opodatkowania właściwe dla innych spółek osobowych, akcjonariusz ska powinien rozliczać osiągnięty za pośrednictwem spółki dochód proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku ze swoim własnym dochodem z działalności gospodarczej.

Osiągnięcie przez ska zysku oznaczałoby więc dla akcjonariusza konieczność wpłacenia w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy, mimo że sam dochód nie jest mu jeszcze wypłacony. Samo posiadanie akcji ska nie uprawnia jednocześnie akcjonariusza do wglądu w księgi spółki, a spółka nie ma obowiązku informować go o osiągniętych zyskach. Akcjonariusz nie posiada więc instrumentów prawnych umożliwiających określenie, od jakiego dochodu powinien wpłacić zaliczki na podatek.

Przyjmując, że dochód ska powinien być na bieżąco rozliczany przez akcjonariuszy, może dojść do sytuacji, w której akcjonariusz powinien wpłacać zaliczki na podatek od dochodu ska, którego nie otrzymał, oraz którego wysokości nie może określić.

NSA w uchwale z 16 stycznia 2012 r. (II FPS 1/11)

wskazał, że rozliczanie przez akcjonariuszy dochodu ska tak jak dochodu innych spółek osobowych jest nieprawidłowe. Sąd uznał, że dopiero wypłacony dochód akcjonariusz jest zobowiązany połączyć ze swoim dochodem, oraz uiścić od niego zaliczkę na podatek dochodowy za miesiąc, w którym otrzymał wypłatę.

Utrwalenie się tego poglądu może spowodować, że ska zostanie rozważona jako spółka dokonująca publicznej emisji akcji (obecnie żadna tego rodzaju spółka nie jest notowana publicznie). Warto zauważyć, że ska posiada istotną przewagę nad spółkami akcyjnymi – jeśli intencją wspólników jest reinwestowanie dochodu, wspólnicy mogą nie podejmować uchwały o podziale zysków i przeznaczyć całość na dalsze inwestycje. W takim przypadku dochód ska (przypadający na akcjonariuszy) nie będzie opodatkowany podatkiem dochodowym do chwili wypłaty dywidendy.

PCC od nadwyżki

Zgodnie z ustawą o podatku od czynności cywilnoprawnych (PCC) zwolnione z tego podatku są umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana PCC.

W związku z tym PCC podlegać będzie wyłącznie ewentualna nadwyżka kapitału zakładowego spółki akcyjnej ponad wartość wkładów do przekształcanej spółki osobowej, które zostały już opodatkowane PCC.

Pełna sukcesja

Zgodnie z przepisami kodeksu spółek handlowych oraz ordynacji podatkowej, przekształcona spółka wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przekształcanej (tzw. sukcesja uniwersalna). Zasada ta dotyczy niewątpliwie w pełni podatku VAT, gdyż zarówno przekształcana spółka osobowa, jak i spółka akcyjna są podatnikami VAT.

Sukcesja uniwersalna powinna również, z tych samych względów, dotyczyć podatku od nieruchomości oraz obowiązków spółki jako płatnika (np. w przypadku wynagrodzeń pracowników). Dodatkowo należy wskazać, że spółka akcyjna powstała z przekształcenia spółki osobowej będzie posługiwać się tym samym numerem NIP.

Co z podatkiem dochodowym

Sytuacja jest bardziej skomplikowana w przypadku podatku dochodowego, ponieważ spółka osobowa nie jest podatnikiem tego podatku – podatnikami są jej wspólnicy. Spółka akcyjna, w którą spółka osobowa ma być przekształcona, jest natomiast podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

W związku z tym przyjmuje się, że na spółkę akcyjną przechodzą skutki podatkowe zdarzeń ujętych w ewidencjach spółki osobowej, które wystąpiłyby w tej spółce, gdyby do przekształcenia nie doszło.

W szczególności dotyczy to odpisów amortyzacyjnych – zgodnie z ustawą CIT podmioty powstałe z przekształcenia „dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony (…)”. Przychody osiągnięte przez spółkę akcyjną od dnia przekształcenia, pomniejszone o koszty uzyskania przychodów poniesione od dnia przekształcenia, są dochodami/stratami spółki akcyjnej, opodatkowanymi CIT.

Czego nie uwzględnimy

Sukcesja podatkowa nie obejmuje natomiast tych praw i obowiązków, które dotyczą wspólników spółki osobowej jako podatników podatku dochodowego od osób fizycznych (np. odliczenia od dochodu, odliczenia straty, uwzględnienia kosztów i przychodów osiągniętych przez spółkę osobową w roku podatkowym, w którym nastąpiło przekształcenie w rachunku podatkowym spółki akcyjnej, „przejęcia” przez spółkę akcyjną zapłaconych przez wspólników zaliczek na podatek dochodowy itp.).

Oznacza to, że przychody osiągnięte przez przekształcaną spółkę osobową do dnia poprzedzającego dzień przekształcenia są przychodami jej wspólników proporcjonalnie do ich udziału w zysku. Analogicznie należy potraktować koszty uzyskania przychodów, wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów i straty oraz ulgi podatkowe związane z prowadzoną działalnością w formie spółki osobowej.

Oprócz konsekwencji podatkowych przekształcenie spółki osobowej w spółkę akcyjną wiąże się z koniecznością zamknięcia oraz ponownego otwarcia ksiąg rachunkowych. Sam proces przekształcenia trwa z reguły około trzech – czterech miesięcy.

Komentuje Marek Szczepanik, doradca podatkowy, menedżer Zespołu Planowania Podatkowego w Kancelarii Ożóg i Wspólnicy

Przy przekształceniu mogą pojawić się wątpliwości co do kosztów i przychodów dotyczących jednocześnie okresu istnienia spółki osobowej oraz spółki akcyjnej oraz kosztów bezpośrednich poniesionych przez spółkę osobową w sytuacji, gdy przychód powstał już w spółce akcyjnej. W przypadku przychodów z usług ciągłych (np. najem), jeżeli okres rozliczeniowy dotyczył zarówno okresu istnienia spółki osobowej, jak również spółki akcyjnej możliwe są dwa warianty rozliczenia.

Zgodnie z pierwszym przychód dla wspólników spółki osobowej powstanie w proporcji, w jakiej część okresu rozliczeniowego, gdy istniała spółka jawna, pozostaje do długości całego okresu rozliczeniowego. Pozostała część przychodów będzie przypisana spółki akcyjnej. Alternatywny wariant zakłada przypisanie całego przychodu spółce akcyjnej.

Jeśli chodzi o koszty bezpośrednio związane z przychodem, poniesione przez spółkę osobową, a dotyczące przychodów zrealizowanych przez spółkę akcyjną (np. koszty wytworzenia partii towaru, który zostanie sprzedany dopiero przez spółkę akcyjną), nie powinny one być rozliczane przez wspólników spółki osobowej, ale przez spółkę akcyjną w momencie uzyskania przez nią przychodu.Dyskusyjne jest również rozliczenie kosztów bezpośrednio związanych z przekształceniem, takich jak opłaty notarialne czy koszty usług prawnych.

Organy podatkowe zajmują czasem stanowisko, że wszystkie wydatki związane z podwyższeniem kapitału nie są kosztami uzyskania przychodu, gdyż podwyższenie kapitału nie jest przychodem podlegającym opodatkowaniu. W związku z tym koszty bezpośrednio związane z przekształceniem spółki osobowej w akcyjną, które prowadzić ma do emisji akcji i podwyższenia kapitału spółki akcyjnej, miałyby nie być uwzględniane w rozliczeniu podatkowym.

W orzecznictwie sądów administracyjnych dominuje natomiast pogląd, że do kosztów uzyskania przychodów nie można zaliczyć wydatków niezbędnych do podwyższenia kapitału zakładowego (takich jak opłaty notarialne, PCC czy koszty prospektu emisyjnego), natomiast mogą być kosztem wydatki pośrednie (np. koszty obsługi prawnej). Kolejne wątpliwości wiążą się jednak z określeniem, kto powinien rozliczyć te wydatki – spółka akcyjna, która dzięki przekształceniu formy prawnej może osiągnąć wzrost przychodów, czy wspólnicy spółki osobowej.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 września 2010 r. (II FSK 683/09)

opowiedział się za tą drugą możliwością, wskazując, że jako koszty pośrednio związane z przychodem powinny być one rozliczone w dniu poniesienia, a więc jeszcze przed utworzeniem spółki akcyjnej. Istnieją więc argumenty wskazujące, że powinni je rozliczyć wspólnicy przekształcanej spółki osobowej.