Podatkowe skutki restrukturyzacji spółki budzą wątpliwości

Wiele takich spraw znalazło rozstrzygnięcie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Przy połączeniu...

Podstawowe ramy prawne sukcesji podatkowej zostały zawarte w ustawie z 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa (dalej op).

W jej art. 93 oraz art. 93a – 93e ustawodawca w sposób enumeratywny określił, w jakich sytuacjach dochodzi do następstwa prawnego w zakresie praw i obowiązków podatkowych w przypadkach połączenia bądź przekształcenia podmiotów.

Zgodnie z art. 93 op osoby prawne powstałe w wyniku łączenia się:

- osób prawnych,

- osobowych spółek handlowych,

- osobowych i kapitałowych spółek handlowych wstępują we wszelkie przewidziane w przepisach prawach podatkowego prawa i obowiązki. Co istotne, jak wynika z jednoznacznego brzmienia tego przepisu, przejęcie praw i obowiązków dotyczy każdej z łączących się spółek. Następstwem prawnym w takim samym zakresie zostały objęte również sytuacje, w których osoba prawna powstaje w wyniku przejęcia innej osoby prawnej (osób prawnych) bądź też osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Łączenie się spółek może przybrać dwojaką formę. Po pierwsze, może nastąpić poprzez zawiązanie nowego podmiotu na bazie majątku osób prawnych/spółek dotychczas istniejących. Po drugie, w drodze inkorporacji – przeniesienia całego majątku podmiotu przejmowanego do podmiotu istniejącego.

...i przekształceniu

Z kolei zgodnie z art. 93a op osoba prawna powstała wskutek przekształcenia innej osoby prawnej lub też spółki niemającej osobowości prawnej, analogicznie jak w przypadku łączenia się podmiotów, wstępuje w prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Posługując się identyczną konstrukcją przepisów, ustawodawca przewidział również sukcesję podatkową w odniesieniu do osobowych spółek handlowych powstałych w efekcie przekształcenia innej spółki niemającej osobowości prawnej lub spółki kapitałowej.

Określając zakres następstwa prawnego, należy wspomnieć o normie kolizyjnej, która została zawarta w art. 93e op. Zgodnie z nią przepisy dotyczące następstwa prawnego w zakresie praw i obowiązków podatkowych mają zastosowanie jedynie, gdy przepisy szczególne, tj. postanowienia zawarte w odrębnych ustawach, umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, innych ratyfikowanych umowach międzynarodowych nie stanowią inaczej.

Prawo do korekty zeznania

W wyroku z 26 sierpnia 2011 r. (II FSK 499/10) Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygał spór pomiędzy spółką a organem podatkowym o możliwość skorygowania zeznania podatkowego CIT-8 po przekształceniu spółki akcyjnej w spółkę komandytowo-akcyjną.

Przekształcenie poprzedzone było połączeniem dwóch spółek w drodze inkorporacji. W ocenie podatnika skutkować będzie wstąpieniem spółki komandytowo-akcyjnej w prawa jej poprzednika prawnego. Oznacza to, że spółka ta jako następca prawny przejmie prawo do skorygowania zeznania rocznego w podatku dochodowym od osób prawnych za okres, z którego rozliczała się spółka akcyjna.

Ze stanowiskiem tym nie zgodziły się organy podatkowe, twierdząc, że brak podmiotowości spółki komandytowo-akcyjnej przesądza o braku możliwości skorygowania CIT-8 za okres, w którym rozliczała się spółka akcyjna. Innymi słowy, organy argumentowały, że z momentem przekształcenia prawo to wygasło.

Sprawa ostatecznie trafiła przed NSA, który przyznał rację spółce. Podkreślił, że w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej (np. spółki akcyjnej) w spółkę osobową (np. spółkę komandytowo-akcyjną) na spółkę przekształconą przechodzą wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przekształcanej, w tym prawo do korygowania zeznań podatkowych złożonych przez spółkę przekształcaną.

Co więcej, sąd podkreślił, że nie ma potrzeby stosowania normy kolizyjnej przewidzianej w art. 93e op, bowiem spośród odstępstw od pełnej sukcesji przewidzianych w „odrębnych ustawach” nie wymienia się prawa do skorygowania zeznania podatkowego złożonego przez spółkę przekształcaną. W konsekwencji sąd orzekł, że spółka powstała w wyniku przekształcenia ma prawo do skorygowania zeznania rocznego CIT-8 w takim samym zakresie jak jej poprzedniczka, tj. do upływu okresu przedawnienia.

Kto składa deklarację VAT

Okazuje się, że w praktyce kontrowersyjna jest również kwestia następstwa prawnego w zakresie rozliczeń VAT za miesiąc poprzedzający miesiąc połączenia.

NSA w wyroku z 1 lipca 2010 r. (I FSK 1089/09) rozpatrywał sytuację, w której na podstawie postanowienia sądu doszło do połączenia przez przejęcie już po zakończeniu okresu rozliczeniowego (w tym przypadku miesięcznego). Podatnik miał wątpliwości, czy za zakończony już okres rozliczeniowy (pomimo utraty bytu prawnego wskutek wykreślenia spółki przejmowanej) powinny być złożone dwie oddzielne deklaracje, czy też spółka przejmująca powinna uwzględnić w swoim rozliczeniu podatek należny oraz naliczony spółki przejmowanej.

Sąd uznał, że kluczowe znaczenie dla określenia, czy w tych okolicznościach doszło do następstwa praw i obowiązków podatkowych w zakresie deklarowania podatku, mają przepisy ustawy o VAT. Zdaniem składu orzekającego obowiązek podatkowy w VAT powstał w październiku u dwóch niezależnych, odrębnych spółek. Tym samym deklaracje podatkowe jako informacje nietworzące nowego stanu podatkowego powinny odzwierciedlać ten stan. Mając na względzie, że w momencie składania deklaracji spółka przejmowana już nie istniała, obowiązek złożenia dwóch niezależnych deklaracji spoczywał na spółce przejmującej. Z kolei prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługiwało spółce przejmującej dopiero za kolejny okres rozliczeniowy, tj. okres, w którym efektywnie doszło do połączenia spółek poprzez przejęcie.

W kontekście przytoczonego wyroku rodzi się pytanie, czy spółka przejmująca ma prawo do obniżenia VAT należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur korygujących otrzymanych przez nią po dniu połączenia się spółek przez przejęcie.

Kiedy odliczenie

Sprawę taką rozpatrywał NSA w wyroku z 21 marca 2012 r. (I FSK 806/11). Z uwagi na upływ okresu pomiędzy zgłoszeniem połączenia a efektywnym jego skutkiem (wpisem w KRS) faktury korygujące były wystawiane na spółkę przejmowaną zarówno przed, jak i po dniu połączenia.

Sąd stwierdził, że spółka przejmująca ma prawo do odliczenia VAT tylko z faktur wystawionych przed datą przejęcia – pod warunkiem, że wystąpi związek podatku naliczonego ze sprzedażą opodatkowaną. W pozostałym zakresie NSA podzielił argumentację przedstawioną przez organ podatkowy – podatek naliczony z faktur wystawionych po dacie przejęcia może być odliczony jedynie w razie wystawienia faktur korygujących z danymi nabywcy, którym po dacie przejęcia jest spółka przejmująca. Wystawienie faktur korygujących po dacie przejęcia na podmiot nieistniejący, w ocenie NSA, pozbawia spółkę przejmującą takiego prawa.

Czas posiadania udziałów przez przejętą spółkę też się liczy