Odpowiedzialność członka zarządu a bezskuteczność egzekucji

Członkowie zarządu spółki z o. o. i akcyjnej odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem za jej zaległości podatkowe. Taka ogólna zasada wynika z art. 116 § 1 ordynacji podatkowej (dalej op), dotyczy ona także spółki akcyjnej w organizacji. Nie znaczy to jednak, że urząd skarbowy lub urząd celny może dochodzić zapłaty od członka zarządu następnego dnia po upływie terminu zapłaty.

Musi być spełnionych kilka warunków. Przede wszystkim organ podatkowy musi wykazać, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Długo trwały spory, czy niezbędne jest przeprowadzenie w tym celu postępowania egzekucyjnego czy też wystarczy udowodnić w inny sposób, że spółka nie ma żadnego majątku.

Spór zakończony uchwałą

Początkowo organy podatkowe twierdziły, że wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie jest konieczne. Wskazywały, że wymóg formalnego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji nie znajduje oparcia w przepisach. To oznacza, że organy podatkowe mogą więc wykazać bezskuteczność egzekucji za pomocą wszystkich obiektywnych dowodów, wskazujących, że spółka nie posiada majątku, z którego można by zaspokoić wierzytelność Skarbu Państwa.

Taką wykładnię potwierdzały także niektóre wyroki. Z innych orzeczeń wynikało jednak, że przeprowadzenie postępowania egzekucyjnego jest konieczne. Spory zakończyła dopiero uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008 r. (II FPS 6/08), w której opowiedział się on za tą drugą interpretacją.

Wyjaśnienia NSA

Sąd przyznał w niej, że procedura dochodzenia do odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych jest skomplikowana. Jest to jednak zgodne z zasadą określoną w art. 107 § 1 op.

NSA podkreślił, że odpowiedzialność tych osób, wynikająca z przepisów rozdziału 15 op, jako niezwiązana z obowiązkiem podatkowym i podatkowoprawnym stanem faktycznym ma charakter odpowiedzialności wyjątkowej. Jest charakterystyczne także i to, że ustawodawca w przypadku orzekania o odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych w art. 116 § 1 – 3 op zaostrzył wymogi i przesłanki wydania decyzji przez konieczność przesądzenia w postępowaniu bezskuteczności egzekucji w stosunku do spółki, a w art. 108 § 2 pkt 3 op wprost sformułował wymóg wszczęcia postępowania egzekucyjnego.

Tym samym dla stwierdzenia zaistnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji na gruncie odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych konieczne jest wszczęcie egzekucji. Za poglądem tym przemawia także i to, że ustawodawca w art. 116 § 1 op użył określenia „jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna”. Częściowa bezskuteczność egzekucji może być stwierdzona tylko w postępowaniu egzekucyjnym.

Sąd wyjaśnił, że „przeprowadzenie postępowania egzekucyjnego prowadzi do lepszego poznania sytuacji majątkowej spółki, wyegzekwowania długu od podatnika (płatnika lub inkasenta), a więc osoby, na której ciąży obowiązek podatkowy lub obowiązki instrumentalne, a w dodatku wypełnienia przez wierzyciela obowiązku podjęcia czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych (art. 1 pkt 1 i 2 i art. 6 § 1 i art. 27 § 1 pkt 11 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji).

Tym samym nie sposób zgodzić się z poglądem, że bezskuteczność egzekucji można wykazać każdym środkiem dowodowym także bez obowiązku wszczynania postępowania egzekucyjnego. Należy przy tym podkreślić, że o bezskuteczności egzekucji można mówić tylko jako o zdarzeniu zaistniałym, przez co nie można tego powiedzieć o niej jako o zdarzeniu przyszłym”.

Egzekucja nie zawsze się opłaca

Dalej NSA zauważa, że pojęcia bezskutecznej egzekucji lub zbliżonego ustawodawca używa, chociaż go nie definiuje. Z art. 913 § 1 kodeksu postępowania cywilnego wynika, że jest to stan, w którym zajęty w egzekucji majątek dłużnika nie rokuje zaspokojenia egzekwowanych należności lub jeżeli wierzyciel wykaże, że na skutek prowadzonej egzekucji nie uzyskał w pełni zaspokojenia swej wierzytelności. W uchwale czytamy, że „określenie to można więc uznać jako spełniające funkcję swego rodzaju definicji pojęcia bezskutecznej egzekucji.

Wynika z niej wniosek, że dla stwierdzenia bezskuteczności egzekucji niezbędne jest wykazanie przez wierzyciela, zastosowania przez organ egzekucyjny środków egzekucyjnych skierowanych do całego majątku dłużnika. (...) Użycie w art. 913 § 1 k.p.c. określenia „zajęcie (...) nie rokuje zaspokojenia” oznaczać musi to, że jest to najwcześniejszy moment, w którym organ egzekucyjny może zorientować się w możliwości zaspokojenia wierzyciela.

Nie musi więc dojść do odbioru ruchomości, dokumentów, weksla itp. o ile już samo zajęcie nie rokuje zaspokojenia należności”. NSA wyjaśnił m.in., że stwierdzenie w toku postępowania egzekucyjnego, że dłużnik jest właścicielem nieruchomości nie oznacza, że stan bezskuteczności egzekucji nie wystąpił. Niezbędne będzie bowiem stwierdzenie, czy długotrwałość egzekucji z nieruchomości i prognozowane koszty nie przekroczą uzyskanych wpływów pozwalających na pokrycie długu.

Wyjątek potwierdza regułę

NSA wskazuje, że w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym można – co do zasady – wyróżnić trzy stadia:

- poprzedzające wszczęcie egzekucji,

- stosowania egzekucji

- następujące po przeprowadzeniu egzekucji.

Co do zasady nie jest możliwe ustalenie przesłanki bezskuteczności egzekucji w stadium poprzedzającym wszczęcie egzekucji (co jest możliwe w niektórych przypadkach odpowiedzialności członków zarządu na gruncie odpowiedzialności cywilnoprawnej).

NSA wyjaśnia, że „Wyjątkowo byłoby to jednak dopuszczalne wówczas, gdy przeciwko spółce została przeprowadzona egzekucja zaległości podatkowych, czy nawet innych wierzytelności niemających charakteru publicznoprawnego, która zakończyła się, a następnie powstały inne należności publicznoprawne. Powielanie nowych czynności egzekucyjnych tylko dlatego, by formalnie potwierdzić bezskuteczność egzekucji, byłoby oczywiście zbędne.

Wynika to jednak z tego, że pojęcie bezskutecznej egzekucji w całości lub w części może i powinno być odnoszone do całości majątku zobowiązanego (dłużnika), a nie tylko do konkretnej wierzytelności publicznoprawnej (cywilnoprawnej). Wynika to z istoty tego pojęcia. Tym samym jednak wyjątek ten tylko potwierdza przyjętą regułę”.

NSA wskazuje, że środkiem dowodowym mogącym potwierdzać bezskuteczności egzekucji może być sporządzony przez komornika protokół bezskutecznego zajęcia ruchomości czy praw majątkowych albo stwierdzający, że zobowiązany posiada tylko szczegółowo wskazane ruchomości (prawa majątkowe) wolne od egzekucji.

NSA podjął więc uchwałę, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 op powinno nastąpić po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Ustala się ją na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu.

W uzasadnieniu do tej uchwały organy podatkowe mogą więc znaleźć wiele wskazówek, jak udowodnić bezskuteczność egzekucji (wyżej opisane są tylko najważniejsze z nich). Wydawałoby się, że powinna więc ona zakończyć spory sądowe dotyczące tego zagadnienia. Tak jednak nie jest. Świadczy o tym duża liczba nowych wyroków, w tym wielu korzystnych dla podatników.

Niezaspokojenie roszczenia nie wystarczy

Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 16 lutego (II FSK 1564/10, 1565/10)

uchylił potwierdzający stanowisko organów podatkowych wyrok WSA we Wrocławiu, ponieważ w jego uzasadnieniu zawarta była tylko lakoniczna konstatacja:

„Bezsporne w sprawie jest również, że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna”. WSA we Wrocławiu dodał jedynie, że uruchomione postępowanie upadłościowe nie doprowadziło do pełnego zaspokojenia roszczeń wierzycieli, w tym zaległości podatkowych.

Na dzień upadłości zaległości podatkowe spółki wynosiły ponad 361 tys. zł, w trakcie postępowania upadłościowego zaś na konto organu wpłynęła jedynie kwota nieco ponad 44 tys. zł.

NSA wyjaśnił, że w myśl utrwalonego w orzecznictwie poglądu o bezskuteczności egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 op można mówić dopiero po zakończeniu postępowania upadłościowego.

Dla uznania egzekucji za bezskuteczną nie wystarczy sama okoliczność niezaspokojenia roszczenia podatkowego. W takiej sytuacji powinno być bowiem wydane odrębne postanowienie o bezskuteczności egzekucji.

NSA powołał się na wyrok WSA w Warszawie z 9 grudnia 2010 r. (III SA/Wa 631/10, prawomocny),

w którym wskazano, że „Przewidzianą w art. 116 § 1 op przesłankę bezskutecznej egzekucji należy rozumieć jako sytuację, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, iż nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Taką pewność daje zaś tylko stosowny formalny akt organu egzekucyjnego”.

NSA wskazał, że za taką wykładnią przemawia też orzeczenie Sądu Najwyższego z 12 maja 2011 r. (II UK 308/10).