Najem nieruchomości firmowych: Nieodpłatne przekazanie inwestycji może być uznane za usługę

Przede wszystkim należy się zastanowić, czy możemy mieć tu do czynienia z dostawą towarów bądź ze świadczeniem usług w rozumieniu ustawy o VAT.

Nieodpłatna dostawa...

Z art. 7 ust. 2 ustawy VAT wynika, że przez opodatkowaną dostawę towarów rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2) wszelkie inne darowizny

– jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

Jeśli podatnik poniósł określone nakłady na nieruchomość (budynek czy lokal) i stały się one (fizycznie) częścią tej nieruchomości, to chociaż takimi nakładami były także wydatki na nabycie towarów, towary te (poszczególne materiały budowlane i wykończeniowe) zostały połączone z lokalem (nieruchomością).

W związku z tym ich przekazanie czy też pozostawienie nie może być – moim zdaniem – rozpatrywane jako przekazanie towarów. Po dokonaniu nakładów nie ma już towarów jako takich, gdyż zostały one połączone z nieruchomością (lokalem).

...czy raczej usługa

Przyjrzyjmy się zatem, czy możemy tu mówić o nieodpłatnie świadczonych usługach. W świetle art. 8 ust. 2 ustawy VAT za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów;

2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W przypadku gdy najemca, który zwraca lokal, nie przywraca stanu poprzedniego, nie mamy do czynienia z użyciem towarów stanowiących własność tego najemcy do celów innych niż jego działalność gospodarcza (ze względów wskazanych powyżej). Nie zachodzi tutaj zatem nieodpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy VAT.

Czy jednak występuje tu „nieodpłatne świadczenie usług", o którym mowa w art. 8 ust. 2 pkt 2? Moim zdaniem trudno tu stawiać generalną tezę i wiele zależy od tego, jak strony unormują wzajemne relacje związane z ich obowiązkami i uprawnieniami w zakresie nakładów na nieruchomość (lokal).

Zwykle najemcy są pod pewną presją i często nie pozostawia się im wyboru co do pozostawienia nakładów bez wynagrodzenia. Gdyby strony ustaliły, że wynajmujący zatrzymuje nakłady za wynagrodzeniem, wówczas należałoby potraktować to zdarzenie jako świadczenie za wynagrodzeniem, co do zasady podlegające VAT według stawki podstawowej.

Jeśli będzie tak, że najemca zostanie zwolniony z obowiązku przywrócenia stanu poprzedniego i przekaże lokal właścicielowi w aktualnym stanie, to trudno moim zdaniem dopatrywać się z jego strony jakiegokolwiek świadczenia. Sam zwrot nieruchomości (lokalu) następuje w ramach wykonywania umowy najmu (usługi najmu, która jest odpłatna).

Niejednolite orzecznictwo

W orzecznictwie sądowym wyrażane są sprzeczne poglądy odnoszące się do skutków podatkowych omawianej sytuacji.

Przykładowo: z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 22 stycznia 2010 r. (I SA/Lu 660/09) wynika, że podatnik, który zawarł umowę najmu lokalu użytkowego dla celów działalności gospodarczej i na własny koszt wykonał roboty przystosowujące lokal dla celów prowadzonego przedsiębiorstwa, a po ustaniu najmu został zwolniony przez wynajmującego z obowiązku przywrócenia stanu poprzedniego, zwracając wynajmującemu lokal będący przedmiotem najmu, nie świadczy mu nieodpłatnej usługi w zakresie pozostawionych nakładów w lokalu (wykonanych na własny koszt robót adaptacyjnych czy modernizacyjnych). Identyczne stanowisko zajęła także Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 24 sierpnia 2010 r. (IPPP2/443-327/09-4/ASi/KOM).

Odmienny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z 24 lutego 2012 r. (I FSK 656/11) poparł stanowisko organu podatkowego, że pozostawienie przez najemcę ulepszeń w cudzej nieruchomości bez wynagrodzenia jest świadczeniem usług podlegającym VAT.