Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są wydatki poniesione przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Podstawowym warunkiem uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu jest więc jego związek z przychodem. Nabywca wierzytelności zazwyczaj ponosi wydatek na zakup w celu uzyskania w przyszłości spłaty od dłużnika ewentualnie dalszej jej odsprzedaży z zyskiem. Samo natomiast nabycie wierzytelności nie skutkuje powstaniem przychodu. Przychód nabywcy powstanie dopiero w momencie faktycznej spłaty wierzytelności przez dłużnika albo w chwili zbycia tej wierzytelności.

Ścisły związek z przychodem

Wydatek na nabycie wierzytelności jest więc ściśle związany z przychodem z tytułu zrealizowania nabytej wierzytelności (na skutek uzyskania zapłaty, bądź jej zbycia). Powinien on być zatem zaliczany w poczet kosztów uzyskania przychodu z chwilą uzyskania przychodu z nabytej wierzytelności. W razie uzyskania jedynie częściowej spłaty wierzytelności koszt nabycia należałoby wykazywać proporcjonalnie do odzyskanych kwot.

Co z odsetkami

Wątpliwości mogłyby powstać w przypadku nabycia wierzytelności z tytułu udzielonej pożyczki, na którą składałyby się kwota kapitału i odsetki. Odsetki są bowiem kosztem uzyskania przychodu z chwilą faktycznej ich zapłaty (art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT). Jednak w przypadku cesji wierzytelności z tytułu pożyczki przedmiotem takiej czynności nie jest zapłata przez nabywcę odsetek od tej pożyczki. Nabywca nie występuje bowiem w tej transakcji jako pożyczkobiorca, lecz jako nabywca prawa majątkowego wynikającego z zawartej pomiędzy innymi podmiotami umowy pożyczki. Nie spłaca on więc pożyczki wraz z odsetkami, lecz płaci cenę za nabywane prawo majątkowe. Nie ma zatem podstaw do stosowania w tym wypadku przepisów szczególnych.

To, że wydatki na zakup wierzytelności stają się kosztem uzyskania przychodu dopiero z chwilą uzyskania faktycznego przychodu z tej wierzytelności, potwierdzają również orzeczenia sądów administracyjnych. Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 listopada 2008 r. (II FSK 1146/07) wskazał, że nominalna wartość zakupionych wierzytelności nie jest przychodem należnym, gdyż nabywca do czasu faktycznej realizacji wierzytelności nie uzyskuje przychodu. Wydatki na nabycie wierzytelności nie są więc wtedy kosztami uzyskania przychodu.

Według proporcji

Przychód pojawia się natomiast z chwilą faktycznej realizacji wierzytelności, czyli w chwili dokonania jakiejkolwiek wpłaty przez dłużnika. Koszty uzyskania przychodu należy zatem ustalać proporcjonalnie do odzyskanych kwot wierzytelności. Koszty związane z nabyciem wierzytelności odnoszą się do całej jej wartości i w razie uzyskania częściowej zapłaty przez dłużnika nie można zaliczyć do kosztów podatkowych całej kwoty zakupu wierzytelności. Dopiero w chwili ściągnięcia części nabytej wierzytelności spółka może zaliczyć do takich kosztów koszt zakupu wierzytelności w części, w jakiej ściągnięta należność pozostaje w stosunku do całej wierzytelności. Wydatek na zakup wierzytelności co do zasady jest kosztem uzyskania przychodów, ale możliwość takiej jego kwalifikacji musi być powiązana z faktycznym osiągnięciem przychodu i jego wysokością. Do podobnego wniosku NSA doszedł również w wyroku z 20 września 2011 r. (II FSK 615/10).

—Łukasz Chłond, menedżer w departamencie doradztwa podatkowego ECA Auxilium