Upadłość: jak rozliczyć nakłady na ulepszenie cudzej hali

- Nasza spółka z o.o. prowadzi działalność produkcyjną w hali, którą dzierżawi od innej firmy. Dla swoich potrzeb dokonaliśmy jej adaptacji, tzn. zrobiliśmy inwestycję w obcym środku trwałym. A po pewnym czasie jeszcze dokonaliśmy modernizacji hali produkcyjnej. Mamy to na stanie w środkach trwałych. Inwestycja w obcym środku trwałym i modernizacja zostały całkowicie zamortyzowane (minęło ponad dziesięć lat).

Chcemy zlikwidować spółkę z o.o. lub przy braku środków ogłosimy upadłość. Co należy zrobić z tą inwestycją i modernizacją w obcym środku trwałym, pod względem podatkowym i rachunkowym? Zaznaczam, że chyba nie otrzymamy już choćby części zwrotu poniesionych nakładów

– pyta czytelniczka.

Problem czytelniczki wymaga analizy w dwóch wymiarach. Pierwszym jest kwestia rozliczenia nakładów poniesionych na adaptację i późniejszą modernizację hali produkcyjnej w ewidencji księgowej i na gruncie prawa podatkowego.

Nie ma przychodu ani kosztu

Pod względem rachunkowym omawiane zagadnienie nie wydaje się zbyt problematyczne. W momencie zaprzestania wykorzystywania hali produkcyjnej poniesione nakłady tracą cechy aktywów, gdyż nie są już ani kontrolowane przez jednostkę (spółkę), ani nie spowodują w przyszłości wpływu do jednostki korzyści ekonomicznych.

W związku z tym należy je usunąć z ksiąg rachunkowych. Z uwagi zaś na fakt pełnego zamortyzowania poniesionych nakładów operacja przebiegać będzie w obrębie kont środków trwałych oraz umorzenia środków trwałych i nie będzie w żaden sposób wpływać na wynik finansowy jednostki.

Z podatkowego punktu widzenia spółka znajduje się w równie komfortowej sytuacji, gdyż ta operacja pozostaje poza zakresem zainteresowania fiskusa, jako że nie rodzi żadnych przychodów, ani kosztów podatkowych.

Gdyby była strata

Inaczej byłoby jednak w przypadku, gdyby nakłady nie były w pełni umorzone. Otóż zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Organy podatkowe traktują często ten przepis bardzo dosłownie i, gdy podatnicy pozostawiają niezamortyzowane nakłady poczynione w obcych środkach trwałych, nie pozwalają na ujęcie straty z tego tytułu w kosztach podatkowych. Dodatkowo zakończenie działalności traktowane jest przez organy podatkowe na równi ze zmianą rodzaju działalności, a więc ich zdaniem zachodzi przesłanka uniemożliwiająca ujęcie nieumorzonej części nakładów w kosztach podatkowych.

Takie stanowisko fiskusa jest krytykowane przez sądy, co nie zmienia faktu, że podatnicy muszą wejść w spór z organami podatkowymi w celu obrony korzystnego dla siebie stanowiska, zgodnego z logiką oraz ekonomicznym sensem operacji.

Rozrachunki z właścicielem hali

Natomiast drugi wymiar analizowanego zagadnienia to rozliczenia z wydzierżawiającym halę na gruncie prawa cywilnego, które mogą rodzić określone konsekwencje w zakresie obciążeń podatkowych. Mianowicie zgodnie z przepisami kodeksu cywilnego dotyczącymi najmu, a stosowanymi również w przypadku dzierżawy, jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, z braku odmiennej umowy może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

W związku z tym u najemcy (dzierżawcy) powstaje w takiej sytuacji roszczenie o zwrot nakładów, tym samym zaś powinien on rozpoznać przychód. Jednocześnie wydzierżawiający może zażądać przywrócenia do stanu pierwotnego, co z kolei rodziłoby u dzierżawcy zobowiązanie i koszty. Najrozsądniejszym rozwiązaniem będzie porozumienie z właścicielem hali, w którym obie strony zrezygnują ze swoich roszczeń, w wyniku czego dzierżawca uniknie wykazywania zarówno przychodów, jak i kosztów po swojej stronie.

Skutki w VAT

Pojawia się tu również kwestia skutków planowanej operacji w podatku VAT. W podobnych do pisanego przypadkach organy podatkowe oraz sądy stały zwykle na stanowisku, że pozostawienie nakładów w obcych środkach trwałych rodzi obowiązek korekty podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT.

Przykładem może być interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 7 marca 2011 r. (IPPP1-443-1243/10-5/AS) oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 sierpnia 2010 r. (I FSK 1067/09).

Jednak w rozpatrywanej sytuacji minęło ponad dziesięć lat od oddania nakładów do użytkowania, czyli stało się to jeszcze pod rządami ustawy o VAT z 1993 r., która nie przewidywała mechanizmu wieloletniej korekty podatku naliczonego, tak jak to czyni ustawa obecna.

Nieodpłatne przekazanie

Istnieje natomiast ryzyko, że organy podatkowe stwierdzą, że doszło tu do nieodpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT (nieodpłatnego przekazania przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa), albo odpłatnego świadczenia usług na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT (użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika).

W takiej sytuacji powstałby obowiązek naliczenia VAT. W celu jego uniknięcia można się porozumieć z właścicielem hali w taki sposób, że rezygnacja z wzajemnych roszczeń będzie połączona ze sprzedażą pozostawianych nakładów za pewną symboliczną kwotę. Ustalona cena będzie istotnie odbiegać od wartości pozostawianych nakładów, jednak jej wysokość należy analizować w kontekście ewentualnych roszczeń właściciela hali o przywrócenie stanu początkowego, co dla spółki byłoby źródłem zbędnych kosztów.