Od majątku polikwidacyjnego trzeba zapłacić podatek

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT otrzymanie majątku likwidacyjnego powoduje powstanie dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Gdy likwidowana jest polska spółka, to zgodnie z art. 22 ustawy o CIT majątek likwidacyjny obciążony jest zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 19 proc.

Rozlicza go likwidowana spółka, jako płatnik. Jeżeli natomiast likwidacji podlega zależna spółka zagraniczna, to przychód opodatkowany jest u polskiej spółki matki na zasadach ogólnych, tj. 19 proc. CIT i wykazywany razem z innymi przychodami i kosztami z działalności gospodarczej (art. 20 ust. 11 ustawy o CIT w związku z art. 20 ust. 1). Polska spółka będzie jednak uprawniona do odliczenia ewentualnego podatku u źródła potrąconego w kraju rezydencji spółki likwidowanej (art. 20 ust. 1 ustawy o CIT).

W grę wchodzi zwolnienie

Konsekwencją włączenia dochodu z likwidacji do dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest możliwość skorzystania pod pewnymi warunkami ze zwolnienia z podatku.

Uwaga: wchodzi ono w grę tylko w przypadku wydania majątku likwidacyjnego przez polską spółkę zależną jej udziałowcowi z siedzibą w Polsce, Unii Europejskiej bądź Europejskim Obszarze Gospodarczym (ewentualnie innym podmiotom wymienionym w art. 22 ust. 4c ustawy o CIT).

Wydanie majątku likwidacyjnego zagranicznej spółki zależnej nie jest objęte zwolnieniem (co wynika wprost z art. 20 ust. 11).

Warunkiem zwolnienia jest to, by udziałowiec likwidowanej spółki posiadał w niej co najmniej 10 proc. udziałów przez nieprzerwany okres dwóch lat oraz spełniał warunki rezydencji podatkowej (tj. miał siedzibę w Polsce, UE lub EOG).

Dodatkowo od 2011 r. likwidowana spółka powinna posiadać oświadczenie od udziałowca, że ten podlega w kraju rezydencji opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez możliwości zwolnienia.

Gdy wypłata majątku likwidacyjnego następuje do spółki zagranicznej, polska spółka zależna powinna dodatkowo posiadać certyfikat rezydencji spółki zagranicznej (przy wypłatach pomiędzy polskimi spółkami tego wymogu nie ma). Jeżeli warunki te są spełnione, likwidowana spółka  (jako płatnik) nie będzie zobowiązana do pobrania 19 proc. zryczałtowanego podatku.

Przychód i koszt

Jeżeli nie będą spełnione warunki zwolnienia, należy ustalić, w jaki sposób rozliczyć przychody i koszty dla celów CIT. Ustawa o CIT zawiera dość specyficzną konstrukcję dla ustalenia wyniku podatkowego likwidacji. Mianowicie zgodnie z jej art. 12 ust. 4 pkt 3 nie stanowi przychodu ta część wartości majątku likwidacyjnego, która odpowiada kosztom nabycia udziałów (akcji) w likwidowanej spółce.

Ustawodawca umożliwia więc uwzględnienie „quasi” kosztów podatkowych przy ustalaniu przychodu. Jest to uzasadnione  tym, że przychód z likwidacji podlega zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu (na podstawie art. 22 ustawy o CIT), a ryczałt z założenia wyklucza możliwość wykazania kosztów (tzn. opodatkowany jest przychód).

W praktyce oznacza to, że jeżeli wysokość kosztów nabycia udziałów w likwidowanej spółce nie przekracza wartości majątku otrzymanego w ramach likwidacji, przychód nie powstaje. Opodatkowana będzie natomiast nadwyżka przychodu ponad wysokość kosztów nabycia. Taka konstrukcja skutkuje również tym, że nie jest możliwe wykazanie straty w wyniku likwidacji spółki. Jeżeli strata taka powstanie, nie pomniejszy przychodów z działalności podatnika.

Trudno ustalić

Ustawa o CIT nie precyzuje, w jaki sposób określić „wartość majątku” otrzymanego w trakcie likwidacji ani  jak ustalić „wydatki na nabycie udziałów” w likwidowanej spółce. Wydaje się jednak, że wartość majątku stanowiąca przychód powinna być określona według jego wartości rynkowej.

Tak też twierdzą organy podatkowe, wskazując, że posiłkowo można tu stosować art. 12 ust. 5 ustawy o CIT (zob. np. interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 25 marca 2009, IPPB3/423-25/09-2/ER).

Zgodnie z tym przepisem wartość nieodpłatnie otrzymanych rzeczy lub praw określa się według ich wartości rynkowej. Tym samym nie jest możliwe ustalenie przychodu według wartości przenoszonych składników majątku wynikającej z ksiąg podatkowych likwidowanej spółki.

Taka wycena powinna być stosowana zarówno do środków trwałych (również niepodlegających amortyzacji gruntów), wartości niematerialnych i prawnych, jak i towarów, zapasów czy inwestycji w toku.

Także gdy chodzi o sposób ustalenia wartości poniesionych wydatków na nabycie udziałów w likwidowanej spółce, ustawa o CIT nie zawiera jednoznacznej regulacji.

Wydatki na nabycie

Co prawda art. 15k (przy sprzedaży udziałów objętych w zamian za aport) i art. 16 ust. 1 pkt 8 (przy objęciu udziałów w zamian za gotówkę) wskazują, co jest wydatkiem na nabycie udziałów, jednak oba przepisy mają zastosowanie do ustalenia kosztów podatkowych przy ich sprzedaży.