Podatnik może popełnić dwa błędy. Pierwszy polega na uznaniu aportu za przedsiębiorstwo albo zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej zcp), w sytuacji gdy był to tylko zespół składników majątkowych. Konsekwencją jest nieopodatkowanie VAT tego aportu.

Drugi rodzaj błędu to odwrotna sytuacja: nieskorzystanie z wyłączenia z VAT aportu, który został błędnie zakwalifikowany tylko jako zespół składników majątkowych i opodatkowany, podczas gdy wkład obejmował przedsiębiorstwo albo zcp.

Art. 6 ust. 1 [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=17D1F175CBC1000681743E9D550EDE8C?n=1&id=172827&wid=337454]ustawy o VAT[/link] mówi, że jej przepisów nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zcp. Niestety, podatnicy i organy podatkowe odmiennie interpretują te pojęcia.

Pierwszą z istotnych dla aportów definicji zawiera art. 55[sup]1[/sup] kodeksu cywilnego, zgodnie z którym przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

W[b] uchwale z 25 czerwca 2008 r. (III CZP 45/08) Sąd Najwyższy[/b] stwierdził, że [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=86F27ADE2102E1D67842E76D535F1BD1?id=70928]przepisom kodeksu cywilnego[/link] nie jest znane pojęcie „zorganizowana część przedsiębiorstwa”, które występuje w przepisach innych ustaw.

Z kolei ustawa o VAT nie zawiera własnej definicji „przedsiębiorstwa”. Od 1 grudnia 2008 r. definiuje jednak „zorganizowaną część przedsiębiorstwa”. Jest to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

(Uwaga! Definicja ta jest taka sama jak definicje zcp z ustaw regulujących podatki dochodowe; zob. art. 4a pkt 4 [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=3EC0892953EAF58605FEE453B6E7CBF6?id=115893]ustawy o CIT[/link] oraz art. 5a pkt 4 [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr?n=1&id=346580]ustawy o PIT[/link]).

Organy podatkowe twierdzą, że aby uznać, że mamy do czynienia z aportem zcp, muszą być spełnione łącznie następujące przesłanki:

1. Istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

2. Zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Najlepiej, aby organizacyjne wyodrębnienie nastąpiło na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza co prawda samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

3. Składniki te przeznaczone są do realizacji zadań gospodarczych.

4. Zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

[b]Tak wynika np. z interpretacji Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 16 sierpnia 2010 r. (ITPP2/443-509a/10/AW). [/b]

[ramka][b]Kodeksowa definicja[/b]

Zgodnie z kodeksem cywilnym (art. 55[sup]1[/sup] k.c.) przedsiębiorstwo obejmuje w szczególności:

- oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

- własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

- prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

- wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

- koncesje, licencje i zezwolenia;

- patenty i inne prawa własności przemysłowej;

- majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

- tajemnice przedsiębiorstwa;

- księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych (art. 55[sup]2[/sup] k.c.). [/ramka]

[srodtytul]SPORY O PRZEDMIOT WKŁADU TRAFIAJĄ DO SĄDÓW[/srodtytul]

[b]W praktyce ocena, kiedy aport można uznać za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, powoduje konflikty między podatnikami a organami podatkowymi[/b]

Oto przykłady takich sytuacji, w których spór trafił do sądu administracyjnego i podatnik wygrał w wojewódzkim sądzie administracyjnym. Powołane orzeczenia są nieprawomocne, fiskus zaskarżył je do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

[srodtytul]Czy w aporcie są nieruchomości[/srodtytul]

Spółka z o.o. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie hurtowej i detalicznej sprzedaży artykułów techniki grzewczej, instalacyjnej i wyposażenia łazienek. Planowała wnieść do spółki akcyjnej przedsiębiorstwo handlowe z wyłączeniem nieruchomości będących jej własnością.

Spółka akcyjna miała korzystać z nieruchomości na podstawie odrębnych umów najmu. „Wyjęcie” ze składników aportu tych nieruchomości zostało uznane przez fiskusa za pobawienie go cech przedsiębiorstwa. WSA w Poznaniu nie zgodził się z taką interpretacją przepisów.

W[b] wyroku z 21 kwietnia 2010 r. (I SA/Po 132/10)[/b] zwrócił uwagę organowi podatkowemu, że w żaden sposób nie wyjaśnił, dlaczego wyłączenie nieruchomości z przedmiotu aportu uniemożliwiłoby dotychczasowemu przedsiębiorstwu kontynuowanie działalności jako samodzielny podmiot w ramach spółki akcyjnej, skoro dla tej działalności przewidziano przekazanie nieruchomości na podstawie umów cywilnoprawnych.

[srodtytul]Nie zawsze z nazwą[/srodtytul]

Aport przedsiębiorstwa nie zawsze musi obejmować jego nazwę.

Taki wniosek wynika z [b]wyroku WSA w Krakowie z 30 grudnia 2009 r. (I SA/ Kr 1595/09)[/b].

Sprawa dotyczyła gminy będącej właścicielem majątku służącego do świadczenia usług wodociągowych i kanalizacyjnych. Gmina nie używała żadnej nazwy w odniesieniu do tego majątku, bo od lat był on dzierżawiony na rzecz różnych podmiotów i to one firmowały dostarczanie usług swoją nazwą.

Art. 55[sup]1[/sup] kodeksu cywilnego mówi, że w szczególności jednym z elementów przedsiębiorstwa jest oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa). Jak więc możliwe jest uznanie, że zespół składników majątku pozbawiony nazwy może być przedsiębiorstwem? Po pierwsze, przepis posługuje się zwrotem „w szczególności”.

Jest to więc wyliczenie przykładowe. Po drugie, art. 55[sup]2[/sup] k.c. stanowi, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w jego skład, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Strony mogą więc w umowie samodzielnie określić, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa.

Ich swoboda w tym zakresie jest jednak ograniczona. Granicą jest zespół takich składników, które są niezbędnym minimum, bez którego konkretne przedsiębiorstwo nie mogłoby realizować swoich zadań gospodarczych.

Krakowski WSA stwierdził: „(…) nie wszystkie elementy wskazane w art. 55[sup]1[/sup] kodeksu cywilnego muszą wystąpić łącznie, aby uznać je za przedsiębiorstwo. Wyliczenie to ma jedynie charakter przykładowy. Ustawodawca wskazał w ten sposób, że przedsiębiorstwo to coś więcej niż suma składników materialnych i praw.

Niemniej jednak, istnieje pewne niezbędne minimum składników, które należy ustalić osobno w każdym indywidualnym przypadku, pod względem możliwości prowadzenia działalności gospodarczej. Dlatego też nie można z góry rozstrzygać, że dany zespół składników nie jest przedsiębiorstwem tylko dlatego, że w jego skład nie wchodzą wszystkie wymienione w art. 55[sup]1[/sup] kodeksu cywilnego składniki materialne i niematerialne lub nie wchodzą składniki z góry uznane za ważniejsze od innych”.

W tej konkretnej sprawie nie istniał w gminie żaden inny zespół składników mogący służyć zaopatrzeniu w wodę i odprowadzaniu ścieków. W takiej sytuacji wszystkie argumenty przemawiające za wyróżnieniem przedsiębiorstwa indywidualną nazwą sąd uznał za niemające znaczenia.

Jeżeli na danym terenie występuje jeden podmiot świadczący tego rodzaju usługi, nie ma potrzeby odróżnienia się od innych podmiotów. Ponieważ nie ma konkurencji, przedsiębiorstwo takie nie musi działać pod konkretną, znaną jego klientom firmą.

[srodtytul]Majątek dotychczas wydzierżawiony[/srodtytul]

Powołany wyrok WSA w Krakowie może być przydatny także dla tych, którzy wnoszą aportem do spółki majątek dotychczas dzierżawiony. Fiskus odmawiając gminie prawa do uznania aportu majątku za przedsiębiorstwo, wskazał, że w skład aportu nie wchodzą księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Sąd orzekł, że nie jest to przeszkodą do uznania, że chodzi o przedsiębiorstwo. Działalność gospodarczą prowadził inny podmiot niż właściciel majątku na podstawie umowy dzierżawy i to on dysponuje dokumentacją związaną z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa.

Wykorzystując ten sposób argumentacji, możliwe jest wydzierżawienie majątku, np. hotelu na rzecz sieci hotelarskiej. Po wypowiedzeniu umowy dzierżawy możliwe jest wniesienie aportem tego majątku jako przedsiębiorstwa do innej spółki świadczącej usługi hotelarskie.

[srodtytul]PRZEJŚCIE NA OUTSOURCING BUDZI WĄTPLIWOŚCI [/srodtytul]

[b]Wnosząc aportem przedsiębiorstwo albo jego zorganizowaną część do spółki, podatnik może podjąć decyzję o rezygnacji z części działów przedsiębiorstwa i zastąpieniu ich usługami zewnętrznymi. Fiskus postrzega takie działania jako pozbawienie aportu statusu przedsiębiorstwa[/b]

W [b]wyroku z 29 czerwca 2010 r. WSA w Gliwicach (SA/Gl 117/10)[/b] stanął w takim sporze po stronie podatnika. Sprawa dotyczyła producenta środków czystości, żywności, środków bezpieczeństwa, ochrony zdrowia, który podjął decyzję o wydzieleniu działalności produkcyjnej i dystrybucyjnej (sprzedażowej). Wcześniej oba te rodzaje działalności realizowała jedna spółka.

Spółka ta miała zakład produkcyjny, w którym pracowali pracownicy przypisani wyłącznie do wykonywania zadań produkcyjnych, natomiast odrębny personel w centrali wykonywał zadania w zakresie sprzedaży. W wewnętrznej strukturze księgowej spółki prowadzono odrębne centra przychodów i kosztów dla działalności produkcyjnej i dystrybucyjnej.

Wydzielenie miało być przeprowadzone przez wniesienie w formie wkładu niepieniężnego wszystkich składników majątkowych i niemajątkowych związanych z działalnością produkcyjną do nowej spółki. Na aport składałyby się:

- nieruchomości (grunty, budynki), na których znajduje się zakład produkcyjny,

- ruchomości związane z działalnością produkcyjną (w tym maszyny produkcyjne, wózki widłowe, narzędzia, zapasy materiałów i towarów handlowych, wyposażenie biurowe, komputery itp.),

- wszelkie inne przynależności związane z prowadzeniem przez spółkę działalności produkcyjnej,

- zezwolenia czy pozwolenia związane z działalnością produkcyjną,

- zobowiązania oraz wierzytelności związane z taką działalnością,

- prawa i obowiązki z umów związanych z działalnością produkcyjną, w tym umowy produkcyjne, logistyczne, najmu gruntów, umowy dotyczące mediów zakładu przeniesione w drodze cesji praw i obowiązków zawartej w dniu wniesienia aportu.

Aportem nie miały być objęte składniki majątkowe i niemajątkowe spółki, które nie są bezpośrednio związane z prowadzoną przez nią działalnością produkcyjną, tj. księgi handlowe, składniki majątkowe i niemajątkowe oraz etaty pracowników spółki związane z prowadzeniem księgowości, kadrami oraz działem informatycznym spółki, a także składniki majątkowe i niemajątkowe związane z działalnością handlową spółki.

W dniu wniesienia aportu planowano podpisać umowę, na podstawie której nowo powstała spółka produkcyjna miała mieć z zewnątrz zapewnione usługi w zakresie kadr, informatyczne i finansowe. Fiskus zwrócił uwagę na to, że nie była zdolna do zapewnienia ich sobie w ramach własnej struktury. Skoro tak, to wniesiony aportem majątek nie ma cech zcp.

Sąd jednak uznał, że brak samodzielnego wykonywania tych usług nie może przesądzać o braku możliwości samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. Podstawowym zadaniem mającej powstać spółki była działalność produkcyjna. I pod tym kątem fiskus powinien był sprawdzić, czy ten majątek ma potencjał do realizacji takiego zadania.

To, co fiskus uznał za brak, dla sądu było normalnym rozwiązaniem w realiach przedsiębiorstwa produkcyjnego. Sąd wskazał, że w nowoczesnej gospodarce przedsiębiorcy powszechnie korzystają z usług zewnętrznych w zakresie kadr, informatyki czy księgowości i nie pozbawia to ich zdolności prowadzenia działalności produkcyjnej.

Potencjalna zdolność do niezależnego działania gospodarczego i samodzielnego realizowania zadań, dla których składniki majątkowe zostały wyodrębnione, nie może być utożsamiana z koniecznością faktycznego funkcjonowania bez jakichkolwiek usług zewnętrznych.

[srodtytul]CO Z INWESTYCJAMI I PROJEKTAMI UNIJNYMI[/srodtytul]

[b]W interpretacjach organów podatkowych często pojawia się pogląd, że nie jest wystarczające, aby składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo albo zcp dopiero po wniesieniu aportu. Utrudnia to życie firmom prowadzącym inwestycje[/b]

Punktem odniesienia jest zdaniem fiskusa moment wnoszenia aportu, w tym momencie musi to być przedsiębiorstwo albo zcp. Ten wymóg nie został jednak wprost zapisany w przepisach. Według kodeksu cywilnego przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Zwrot „przeznaczonym do” nie jest równoznaczny ze zwrotem „już działające przedsiębiorstwo”. Z kolei według ustawy o VAT zorganizowana część przedsiębiorstwa to zespół składników przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Tu również nie ma prostego przełożenia między definicją a tezą, że zcp to w pełni działający dział firmy, który po „wyjęciu” z innej firmy natychmiast staje się samodzielnym przedsiębiorstwem. Ta cecha jest trudna do wychwycenia dla podatników i fiskusa i należy się spodziewać w tej kwestii wielu sporów przed sądami.

Jakie kłopoty może spowodować taki sposób rozumienia przez fiskusa definicji przedsiębiorstwa i zcp, przekonał się podatnik, który wniósł aportem do spółki z o.o. całość majątku związanego ze stacją obsługi pojazdów.

W 2009 r. rozpoczął przygotowania do budowy stacji obsługi pojazdów, świadczącej usługi diagnostyki samochodów i myjni samochodowej. Inwestycję częściowo sfinansował ze środków unijnych. Była ulokowana poza dotychczasową siedzibą firmy (w odległości kilkunastu kilometrów od niej). Wcześniej podatnik zajmował się transportem samochodowym.

Ze względu na potrzeby kontroli wykorzystania funduszy unijnych prowadził ewidencję, w tym rachunkową, która zapewniała wskazanie źródeł finansowania i sposobu wykorzystania środków z UE.

Dla oddzielenia usług transportowych od inwestycji finansowanej ze środków unijnych zdecydował się wnieść aportem całość majątku związanego ze stacją obsługi do spółki z o.o. Uzyskał na to zgodę instytucji pośredniczącej w dystrybucji środków pomocowych.

Aport obejmował nieruchomość gruntową wraz z zabudowaniami (ukończony budynek stacji obsługi, który nie był jeszcze oddany do użytkowania ze względu na trwające zakupy maszyn i urządzeń oraz procedury formalne, tj. odbiory, zezwolenia).

Do spółki wniesione zostały także posiadane w tym momencie urządzenia i wyposażenie oraz zobowiązania związane z finansowaniem inwestycji i gotówka w kasie funkcjonalnie związana ze stacją obsługi.

Proces inwestycyjny został zakończony w całości ze środków spółki (w tym ze środków unijnych oraz uzyskanych kredytów i pożyczek).

[b]Izba Skarbowa w Katowicach w interpretacji z 25 sierpnia 2010 r. (IBPP3/443-423/10/KO)[/b] zwróciła uwagę, że podatnik na dzień wniesienia aportu do spółki nie prowadził działalności w zakresie świadczenia usług diagnostyki samochodów i myjni samochodowych. Jego firma nie funkcjonowała, nie był ukończony budynek stacji obsługi wraz z podjazdami. Inwestycja została zakończona w całości ze środków spółki z o.o.

Izba uznała, że składniki objęte aportem nie miały na dzień ich wniesienia do spółki cech wymienionych w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, w związku z tym nie mieszczą się w pojęciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

[i]Autor jest prawnikiem w kancelarii welsyng.pl[/i]