Sztandarowym problemem jest określenie, czy dotacje z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej należą do tzw. bezzwrotnej zagranicznej pomocy w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr?n=1&id=346580]ustawy o PIT[/link] lub art. 17 ust. 1 pkt 23 [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=3EC0892953EAF58605FEE453B6E7CBF6?id=115893]ustawy o CIT[/link].

[srodtytul]Problem prefinansowania[/srodtytul]

Chodzi o kwestię technicznego sposobu przekazywania tych środków, która zasadniczo w Polsce przybiera formę prefinansowania. Mianowicie beneficjent nie otrzymuje pieniędzy wprost z budżetu Unii Europejskiej, lecz formalnie przede wszystkim z budżetu krajowego i dopiero później między państwem polskim a Unią Europejską dochodzi do wzajemnych w tym zakresie rozliczeń.

Większość organów podatkowych kierując się [b]pismem ministra finansów z 30 sierpnia 2006 r. (DD6-8213/06/DZ/ 412)[/b], od samego początku stała na stanowisku, że tego rodzaju dotacje nie pochodzą ze źródeł zagranicznych, ale krajowych. W praktyce oznaczało to, że dotacje unijne za lata 2004 – 2006 w opinii organów podatkowych nie korzystały ze zwolnienia z podatku, o którym mowa we wskazanych przepisach.

[srodtytul]To jednak są środki unijne[/srodtytul]

Z tym stanowiskiem organów walczyła większość sądów administracyjnych, co zostało „zwieńczone” [b]wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. z 16 kwietnia 2009 r. (II FK 59/2008) i z 30 października 2008 r. (II FSK 1069/2007)[/b].

Sąd przyjmując prowspólnotową wykładnię przepisów polskiego prawa podatkowego, uznał, że decydujące znaczenie ma pierwotne źródło pochodzenia danych środków, a nie techniczny sposób ich przekazania. Jeżeli tym źródłem jest budżet UE, to dotacje z ich udziałem w tej części są bezzwrotną zagraniczną pomocą w rozumieniu omawianych przepisów. Środki pochodzące z budżetu UE przyznane w formie pomocy strukturalnej nie powinny bowiem w żaden sposób wspierać budżetów państw członkowskich.

Pomimo jednak tak stanowczego i z kilkoma nielicznymi wyjątkami konsekwentnego stanowiska sądów administracyjnych (naszym zdaniem godnego podzielenia), a nawet zmiany [b]opinii ministra finansów z piśmie z 30 kwietnia 2009 r. (PK3/033/132/LKA/BMI9-1731/ 2009)[/b], organy podatkowe nadal uważają, że system prefinansowania nie pozwala na zastosowanie zwolnień, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o PIT lub art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy o CIT.

[srodtytul]Kto korzysta ze zwolnienia[/srodtytul]

Kolejnym problemem, który wywołuje rozbieżności nawet w orzecznictwie sądów administracyjnych, jest interpretacja już przywołanego art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o PIT, jego lit. b). Chodzi o możliwość zwolnienia z podatku wynagrodzeń pracowników beneficjenta, finansowanych z dotacji z udziałem środków unijnych.

Mianowicie, aby skorzystać ze zwolnienia, należy być tzw. podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu objętego pomocą finansowaną. Przy czym ustawa wprost z tego zwolnienia wyłącza dochody wszystkich podwykonawców beneficjenta, biorących udział w projekcie. Pojęcie „podatnika bezpośrednio realizującego cel” nie zostało naturalnie nigdzie zdefiniowane.

Nikt nie ma wątpliwości, że taką osobą jest z pewnością beneficjent danej dotacji, czyli osoba, która ją otrzymuje zwykle na podstawie odpowiedniej umowy z właściwą instytucją (aczkolwiek w praktyce i tutaj powstały rozbieżności co do tego, kto jest beneficjentem dotacji, a kto tylko jego podwykonawcą). Decydują zatem postanowienia umowy (ewentualnie decyzji) określające, kto jest bezpośrednim beneficjentem określonej pomocy.

[srodtytul]Co z pracownikami[/srodtytul]

Spór powstał natomiast o pracowników bezpośredniego beneficjenta. Jedni, kierując się wykładnią celowościową, zaliczali ich do „podatników bezpośrednio realizujących cel programu” (co dotyczyło głównie pracowników osób prawnych, które swoje projekty mogą wykonywać tylko za pośrednictwem osób fizycznych).

Odmienna wykładnia bowiem uniemożliwiałaby zastosowanie rozważanego przepisu do projektów, których beneficjentami są właśnie osoby prawne. Drudzy natomiast, uważając, że art. 21 ust. 1 pkt 46 lit b) ustawy o PIT dotyczy wyłącznie bezpośredniego beneficjenta, odmawiali pracownikom, którzy nie są przecież beneficjentami pomocy, korzystania z tego zwolnienia.

[srodtytul]Rozbieżne orzecznictwo[/srodtytul]

Wydawałoby się, że powstały spór przesądzą niekorzystne dla pracowników [b]wyroki NSA z 6 stycznia 2009 r. (II FSK 1103/07) i z 23 stycznia 2009 r. (II FSK 1434/07)[/b], w których uznano, że „podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu” jest osoba, której w sensie ekonomicznym i technicznym powierzono realizację projektu i która ponosi związaną z tym odpowiedzialność za jego prawidłowe wykonanie, co oznaczało jednoznaczne wyłączenie pracowników bezpośredniego beneficjenta.

Tyle że, już po publikacji wspomnianych wyroków NSA, pojawiły się odmienne w swej tezie wyroki sądów administracyjnych, np. [b]WSA w Gdańsku z 8 października 2009 r. (I SA/ Gd 517/09)[/b], który podchodząc do powstałego problemu nieco z innej strony (ściśle literalnie interpretując końcową treść lit. b) rozważanego przepisu) stwierdził, że dochody pracowników beneficjenta mogą jednak korzystać z omawianej ulgi podatkowej.

Na marginesie zaznaczyć tylko należy, że zakładając nawet korzystną dla pracowników wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o PIT, należy pamiętać, że w opinii organów podatkowych wypłaty ich wynagrodzeń muszą wówczas pochodzić z kont, na które bezpośrednio przekazywane są dotacje z udziałem środków unijnych.

[srodtytul]Dotacje rozwojowe i płatności z BGK[/srodtytul]

Dalej należy zwrócić uwagę na niejasne relacje między wspomnianym art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o PIT (art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy o CIT) a innymi zwolnieniami przedmiotowymi dotyczącymi dotacji unijnych, a mianowicie:

- art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o PIT (art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT) w odniesieniu do dotacji rozwojowych oraz

- art. 21 ust. 1 pkt 136 ustawy o PIT (art. 17 ust. 1 pkt 52 ustawy o CIT) w zakresie płatności otrzymanych z Banku Gospodarstwa Krajowego (BGK).

W latach 2007 – 2009 dotacje z udziałem środków unijnych z uwagi na zmianę ustawy z 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (DzU nr 249, poz. 2104 ze zm.) były zasadniczo traktowane tak jak tzw. dotacje rozwojowe i, jako że otrzymywano je z budżetu państwa lub budżetu jednostek samorządu terytorialnego, podlegały zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o PIT (art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT).

Tyle że tym zwolnieniem objęte były wyłącznie dochody beneficjentów dotacji.

[srodtytul]Zmiana przepisów[/srodtytul]

Od 1 stycznia 2010 r. natomiast, z uwagi na całkowitą zmianę systemu przekazywania środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej, pieniądze odpowiadające tzw. wkładowi europejskiemu są przekazywane w formie płatności z BGK, a pozostałą część dotacji, tj. tzw. wkład krajowy (zakładając, że chodzi o finansowanie w 100 proc.), beneficjent otrzymuje w postaci dotacji celowej.

I tak te pierwsze środki (tj. płatności z BGK) są zwolnione na podstawie nowego art. 21 ust. 1 pkt 136 ustawy o PIT (art. 17 ust. 1 pkt 52 ustawy o CIT), te drugie – jak dotychczas – na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o PIT (art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT). I jedne, i drugie dotyczą tylko dochodów beneficjentów danej dotacji (nie obejmują pracowników i dalszych wykonawców).

Wprowadzając te zmiany, nie zmieniono wcale treści art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o PIT (art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy o CIT), który ma przecież charakter ogólny w tym sensie, że jeżeli dana dotacja ma swoje pierwotne finansowanie w środkach europejskich, to odnosi się do niej ten przepis.

[srodtytul]Sporna podstawa zwolnienia[/srodtytul]

Skoro zatem pomoc pochodząca pierwotnie właśnie ze środków unijnych otrzymana przez beneficjenta w 2008 r. powinna podlegać zwolnieniu na podstawie tego uregulowania, to jak jednocześnie może być to dotacja rozwojowa, zwolniona tylko gdy jest dochodem beneficjenta, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o PIT (art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT)?

Naturalnym rozwiązaniem wydawałoby się zastosowanie reguły wyłączania (lex specialis), gdzie norma szczególna wypiera normę ogólną. Przy takim wnioskowaniu zwolnienie dotyczące dotacji rozwojowych oraz płatności z BGK wyłączałoby „ogólne” zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o PIT (art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy o CIT).

Jednak w takim wypadku okazałoby się, że polskie przepisy zmieniłyby charakter zagranicznej bezzwrotnej pomocy na pomoc krajową, co nie odzwierciedla przecież rzeczywistego stanu i w związku z tym nie jest dopuszczalne [b](tak też WSA w Kielcach w wyroku z 12 listopada 2009 r., I SA/Ke 395/ 09)[/b].

Ustalenie prawidłowej podstawy prawnej zwolnienia danej dotacji (tj. art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o PIT czy art. 21 ust. 1 pkt 129/136 ustawy o PIT albo art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy o CIT lub art. 17 ust. 1 pkt 47/52 ustawy o CIT) ma nie tylko znaczenie teoretyczne, lecz także odgrywa rolę, gdy chodzi o ewentualne zwolnienie dochodów pracowników beneficjenta. Tylko bowiem na podstawie pierwszej z omawianych regulacji istnieje możliwość rozważania takiego zwolnienia.

[srodtytul]Przychód czy korekta kosztów[/srodtytul]

Kolejnym dowodem niespójności rozwiązań prawnych w zakresie opodatkowania dotacji unijnych jest treść art. 14 ust. 3 pkt 3a ustawy o PIT i jego odpowiednika art. 12 ust. 4 pkt 6a) ustawy o CIT. W ich świetle do przychodów (na gruncie ustawy o PIT z dopiskiem z pozarolniczej działalności gospodarczej) nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Pomijając już samo dość nieszczęśliwe sformułowanie omawianych uregulowań, pojawiła się ich wykładnia, która chociaż z prawniczego punktu widzenia poprawna, to jednak jest niedopuszczalna. Mianowicie interpretując te przepisy z zastosowaniem prawniczego rozumowania a contrario stwierdzić by należało, że do przychodów zaliczyć należy zwrócone inne wydatki zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Na gruncie tego stwierdzenia [b]Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 7 lipca 2009 r. (IPPB3/423-290/08-2/GJ)[/b] podzieliła pogląd podatnika, że gdy zaliczy do kosztów podatkowych wydatki związane z rozliczeniem projektu szkoleniowego a następnie koszty te zostaną mu zwrócone (właśnie w postaci dotacji unijnej), będzie zobowiązany potraktować taki zwrot jako przychód podatkowy w momencie jego uzyskania (interpretacja została wydana na gruncie ustawy o CIT).

Naszym zdaniem nie można podzielić tej wykładni. W ogóle pomija ona fakt, że dotacje unijne otrzymane w latach 2007 – 2009 są traktowane przez organy jako dotacje rozwojowe i w związku z tym podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego, a kosztów z nim związanych nie można zaliczyć do kosztów podatkowych.

Dlatego, w naszej opinii, jeżeli beneficjent wliczył w koszty uzyskania przychodu wydatki pokryte następnie środkami z dotacji zwolnionej z podatku, to powinien skorygować te koszty, a nie wykazywać otrzymane środki jako przychód. W przeciwnym razie zostaną zupełnie zignorowane regulacje dotyczące zarówno zwolnień przedmiotowych, jak i związanych z tym skutków w sferze kosztów podatkowych.

[ramka][b]Dotacje inwestycyjne nieopodatkowane czy zwolnione[/b]

Inną, nie do końca rozwiązaną kwestią jest problematyka braku opodatkowania i jednocześnie zwolnienia z PIT tych samych środków z dotacji unijnych. Mianowicie chodzi o tzw. dotacje inwestycyjne przyznawane przedsiębiorcom na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków na zakup bądź wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których zgodnie z ustawą dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy o PIT tego rodzaju dotacje nie są zaliczane do przychodów. W związku z tym nie podlegają również opodatkowaniu. Równocześnie jednak zasadniczo spełniają przecież warunki zakwalifikowania ich do środków podlegających zwolnieniu przedmiotowemu na podstawie art. 21 ust. 1 (nie wnikając już w spór, na podstawie którego konkretnie punktu).

Oznacza to, że w świetle przepisów ten sam dochód jest jednocześnie nieopodatkowany i zwolniony z podatku. Oczywiste jest, że pierwszeństwo należałoby dać przepisom dotyczącym braku opodatkowania (bo zwolnienie wchodzi w grę, jeżeli już coś jest opodatkowane). Mimo to wskazane uregulowania budzą duże wątpliwości co najmniej w płaszczyźnie poprawności legislacyjnej.[/ramka]

[srodtytul]CZY WYDATKI PONIESIONE PRZED OTRZYMANIEM POMOCY MOŻNA ZALICZYĆ DO KOSZTÓW[/srodtytul]

[b]Czy są kosztami podatkowymi wydatki poniesione przed otrzymaniem dotacji nieopodatkowanej lub zwolnionej z podatku dochodowego, ale w celu jej otrzymania?[/b]

Chodzi o koszty sporządzenia wniosku, doradztwa prawnego, różnego typu analiz itp. Organy podatkowe i sądy administracyjne różnie je oceniają.

[srodtytul]Trzy różne poglądy[/srodtytul]

Można spotkać się ze stanowiskiem, że są one bezpośrednio związane z przychodem nieopodatkowanym lub zwolnionym (są poniesione w celu uzyskania takiego przychodu), więc co do zasady nie można ich zaliczyć do kosztów podatkowych[b] (tak np. Izba Skarbowa w Warszawie w piśmie z 27 września 2006 r., 1401/BP-I/4230Z-86/06/EL)[/b].

Według innego poglądu ich wliczenie w koszty podatkowe jest uzależnione od okoliczności otrzymania dotacji. Jeżeli ma ona pokryć także te wydatki, to w świetle art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o PIT lub art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT nie można ich uznać za koszty podatkowe [b](tak np. wyrok WSA w Warszawie z 22 marca 2007 r., III SA/ Wa 3807/06)[/b]. Zaznaczyć jednak należy, że jeżeli beneficjent nie otrzymał na te wydatki dotacji, to na zasadach ogólnych można by było potraktować je jako koszty uzyskania przychodów.

Ostatnio dominuje jednak interpretacja, że rozważane wydatki zawsze są kosztami pośrednimi. Z reguły więc będą mogły być zaliczone do kosztów podatkowych[b] (tak Izba Skarbowa w Warszawie w piśmie z 18 sierpnia 2009 r., IPPb5/423-386/09/JC)[/b].

[srodtytul]Związek z przychodem[/srodtytul]

Naszym zdaniem sedno problemu tkwi w ocenie stopnia powiązania tych wydatków z przychodem. Mianowicie bezpośrednio wiążą się one z przychodem nieopodatkowanym lub zwolnionym z podatku (są bowiem poniesione w pierwszej kolejności w celu otrzymania środków nieopodatkowanych lub zwolnionych z podatku).

Z tego też punktu widzenia nie mogłyby być zaliczane do kosztów podatkowych. Pośrednio jednakże zwykle mają związek z przychodem opodatkowanym, bo uzyskanie dotacji nie jest celem samym w sobie, lecz ma służyć prowadzonej działalności gospodarczej. W tym wypadku omawiane wydatki byłyby zaliczane do kosztów podatkowych.

Skoro zarówno art. 22 ustawy o PIT, jak i art. 16 ustawy o CIT nie różnicują wydatków na te, które mają bezpośredni związek z przychodem opodatkowanym, i te związane tylko pośrednio, należałoby uznać, że z reguły takie wydatki będą mogły zostać zaliczone na ogólnych zasadach do kosztów podatkowych. Z jednym jednak, naszym zdaniem, zastrzeżeniem.

Zgodnie bowiem z art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o PIT lub art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT do kosztów podatkowych nie można zaliczyć wydatków bezpośrednio sfinansowanych z przychodów zwolnionych z podatku dochodowego na podstawie odpowiednio art. 21 ust. 1 ustawy o PIT albo art. 17 ust. 1 ustawy o CIT.

Powoduje to, że jeżeli takie wydatki pokryto środkami uzyskanymi z dotacji zwolnionej na podstawie tych przepisów, nie będzie można ich uznać za koszty podatkowe. Ponadto literalnie czytając treść wskazanych regulacji zastrzec by należało, że wyjątek ten dotyczy wyłącznie środków z dotacji zwolnionych z podatku, ale już nie dotacji nieopodatkowanych.

[srodtytul]O OPODATKOWANIU DECYDUJE TO, CZY DOFINANSOWANIE MA BEZPOŚREDNI WPŁYW NA CENĘ[/srodtytul]

[b]Które dotacje podlegają VAT i należy je wliczyć do wartości obrotu? Spory pojawiają się zwłaszcza wtedy, gdy chodzi o projekty szkoleniowe[/b]

Zwolennicy braku opodatkowania tego rodzaju dotacji argumentują, że środki przyznane w ich ramach nie stanowią żadnego wynagrodzenia dla osób je otrzymujących (beneficjentów dotacji), lecz jedynie zwrot ponoszonych kosztów. Wobec czego, skoro brak elementu odpłatności (wynagrodzenia) za świadczone usługi, nie są one opodatkowaną usługą, o której mowa w art. 8 [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=17D1F175CBC1000681743E9D550EDE8C?n=1&id=172827&wid=337454]ustawy o VAT[/link].

Tylko gdyby takie szkolenia były pokrywane częściowo wkładem własnym uczestników (czyli część ceny za nie byłaby płacona przez uczestników szkolenia), to w tym zakresie należałoby je opodatkować VAT, albowiem wówczas środki te stanowią wynagrodzenie dla usługodawcy [b](tak np. wyrok WSA w Poznaniu z 5 lutego 2009 r., I SA/ po 1390/ 08)[/b].

Przeciwnicy natomiast uznają, że niezależnie od sposobu pokrycia kosztów organizowanych szkoleń (tj. w całości środkami z dotacji czy tylko w jakimś zakresie) przyznana pomoc ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, w rzeczywistości stanowi bowiem sfinansowanie konkretnych usług [b](zob. np. interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 16 grudnia 2009 r., IPPP1-443-962/ 094/JB)[/b].

Naszym zdaniem trafniejszy jest drugi z przedstawionych poglądów, ponieważ stanowisko, że zapłata ceny szkolenia środkami z dotacji jest jedynie zwrotem kosztów, a nie wynagrodzeniem, pociąga za sobą twierdzenie, że wynagrodzenie za świadczoną usługę musi być wyższe od związanych z nią kosztów.

To z kolei nie ma odzwierciedlenia ani w obowiązujących przepisach prawnych, ani w faktycznym obrocie gospodarczym, gdzie potocznie mówiąc „zapłata po kosztach” nie należy do sytuacji niespotykanych. Bez znaczenia natomiast powinno być to, że koszty szkolenia ponoszone są nie przez jego uczestników, ale pokrywane środkami z dotacji, bo w ostatecznym rozrachunku beneficjent otrzymuje świadczenie wzajemne za wykonywane usługi.

[srodtytul]Z ODLICZNIENIEM VAT TEŻ MOGĄ BYĆ PROBLEMY[/srodtytul]

[b]Przeważa stanowisko, że fakt pokrycia wydatków dotacją unijną pozostaje obojętny dla możliwości odliczania podatku naliczonego od takich zakupów[/b]

Oznacza to, że podatnik ma prawo odliczyć podatek naliczony na zasadach ogólnych. Niemniej można spotkać odmienne interpretacje organów podatkowych. Mianowicie, w sytuacji gdy dotacja nie podlega VAT, organy stoją na stanowisku, że finansowane nią zakupy nie są związane ze sprzedażą opodatkowaną, bo bezpośrednio łączą się z projektem pokrytym dotacją niewliczaną do obrotu [b](tak np. Izba Skarbowa w Poznaniu w interpretacji z 13 listopada 2008 r., ILPP2/4441-18/08-2/SJ)[/b].

Przedstawiona wykładnia pomija możliwość wystąpienia pośredniego związku wspomnianych zakupów ze sprzedażą opodatkowaną. Przykładowo, gdy dotacja przyznana jest na szkolenia pracowników w celu podniesienia ich kwalifikacji, zdobyta wiedza niewątpliwie zostanie wykorzystana w prowadzonej przez beneficjenta działalności gospodarczej.

Tym samym wydatki dotyczące takiego szkolenia, chociaż bezpośrednio łączą się tylko z nim, pośrednio pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie różnicuje natomiast charakteru istniejącego związku między zakupami i sprzedażą opodatkowaną.

Stąd naszym zdaniem wniosek, że może być on zarówno pośredni, jak i bezpośredni. Dlatego też w naszym przekonaniu powyższa interpretacja nie jest prawidłowa.

[i]Dominika Wszołek-Lech jest doktorem nauk prawnych, pracownikiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie

Maria Lech jest biegłym rewidentem, pracownikiem firmy audytorskiej Pro-Consult sp. z o.o. z siedzibą w Krakowie[/i]