Jednak w takim wypadku okazałoby się, że polskie przepisy zmieniłyby charakter zagranicznej bezzwrotnej pomocy na pomoc krajową, co nie odzwierciedla przecież rzeczywistego stanu i w związku z tym nie jest dopuszczalne [b](tak też WSA w Kielcach w wyroku z 12 listopada 2009 r., I SA/Ke 395/ 09)[/b].
Ustalenie prawidłowej podstawy prawnej zwolnienia danej dotacji (tj. art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o PIT czy art. 21 ust. 1 pkt 129/136 ustawy o PIT albo art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy o CIT lub art. 17 ust. 1 pkt 47/52 ustawy o CIT) ma nie tylko znaczenie teoretyczne, lecz także odgrywa rolę, gdy chodzi o ewentualne zwolnienie dochodów pracowników beneficjenta. Tylko bowiem na podstawie pierwszej z omawianych regulacji istnieje możliwość rozważania takiego zwolnienia.
[srodtytul]Przychód czy korekta kosztów[/srodtytul]
Kolejnym dowodem niespójności rozwiązań prawnych w zakresie opodatkowania dotacji unijnych jest treść art. 14 ust. 3 pkt 3a ustawy o PIT i jego odpowiednika art. 12 ust. 4 pkt 6a) ustawy o CIT. W ich świetle do przychodów (na gruncie ustawy o PIT z dopiskiem z pozarolniczej działalności gospodarczej) nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.
Pomijając już samo dość nieszczęśliwe sformułowanie omawianych uregulowań, pojawiła się ich wykładnia, która chociaż z prawniczego punktu widzenia poprawna, to jednak jest niedopuszczalna. Mianowicie interpretując te przepisy z zastosowaniem prawniczego rozumowania a contrario stwierdzić by należało, że do przychodów zaliczyć należy zwrócone inne wydatki zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.
Na gruncie tego stwierdzenia [b]Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 7 lipca 2009 r. (IPPB3/423-290/08-2/GJ)[/b] podzieliła pogląd podatnika, że gdy zaliczy do kosztów podatkowych wydatki związane z rozliczeniem projektu szkoleniowego a następnie koszty te zostaną mu zwrócone (właśnie w postaci dotacji unijnej), będzie zobowiązany potraktować taki zwrot jako przychód podatkowy w momencie jego uzyskania (interpretacja została wydana na gruncie ustawy o CIT).
Naszym zdaniem nie można podzielić tej wykładni. W ogóle pomija ona fakt, że dotacje unijne otrzymane w latach 2007 – 2009 są traktowane przez organy jako dotacje rozwojowe i w związku z tym podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego, a kosztów z nim związanych nie można zaliczyć do kosztów podatkowych.
Dlatego, w naszej opinii, jeżeli beneficjent wliczył w koszty uzyskania przychodu wydatki pokryte następnie środkami z dotacji zwolnionej z podatku, to powinien skorygować te koszty, a nie wykazywać otrzymane środki jako przychód. W przeciwnym razie zostaną zupełnie zignorowane regulacje dotyczące zarówno zwolnień przedmiotowych, jak i związanych z tym skutków w sferze kosztów podatkowych.
[ramka][b]Dotacje inwestycyjne nieopodatkowane czy zwolnione[/b]
Inną, nie do końca rozwiązaną kwestią jest problematyka braku opodatkowania i jednocześnie zwolnienia z PIT tych samych środków z dotacji unijnych. Mianowicie chodzi o tzw. dotacje inwestycyjne przyznawane przedsiębiorcom na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków na zakup bądź wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których zgodnie z ustawą dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.
Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy o PIT tego rodzaju dotacje nie są zaliczane do przychodów. W związku z tym nie podlegają również opodatkowaniu. Równocześnie jednak zasadniczo spełniają przecież warunki zakwalifikowania ich do środków podlegających zwolnieniu przedmiotowemu na podstawie art. 21 ust. 1 (nie wnikając już w spór, na podstawie którego konkretnie punktu).
Oznacza to, że w świetle przepisów ten sam dochód jest jednocześnie nieopodatkowany i zwolniony z podatku. Oczywiste jest, że pierwszeństwo należałoby dać przepisom dotyczącym braku opodatkowania (bo zwolnienie wchodzi w grę, jeżeli już coś jest opodatkowane). Mimo to wskazane uregulowania budzą duże wątpliwości co najmniej w płaszczyźnie poprawności legislacyjnej.[/ramka]
[srodtytul]CZY WYDATKI PONIESIONE PRZED OTRZYMANIEM POMOCY MOŻNA ZALICZYĆ DO KOSZTÓW[/srodtytul]
[b]Czy są kosztami podatkowymi wydatki poniesione przed otrzymaniem dotacji nieopodatkowanej lub zwolnionej z podatku dochodowego, ale w celu jej otrzymania?[/b]
Chodzi o koszty sporządzenia wniosku, doradztwa prawnego, różnego typu analiz itp. Organy podatkowe i sądy administracyjne różnie je oceniają.
[srodtytul]Trzy różne poglądy[/srodtytul]
Można spotkać się ze stanowiskiem, że są one bezpośrednio związane z przychodem nieopodatkowanym lub zwolnionym (są poniesione w celu uzyskania takiego przychodu), więc co do zasady nie można ich zaliczyć do kosztów podatkowych[b] (tak np. Izba Skarbowa w Warszawie w piśmie z 27 września 2006 r., 1401/BP-I/4230Z-86/06/EL)[/b].
Według innego poglądu ich wliczenie w koszty podatkowe jest uzależnione od okoliczności otrzymania dotacji. Jeżeli ma ona pokryć także te wydatki, to w świetle art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o PIT lub art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT nie można ich uznać za koszty podatkowe [b](tak np. wyrok WSA w Warszawie z 22 marca 2007 r., III SA/ Wa 3807/06)[/b]. Zaznaczyć jednak należy, że jeżeli beneficjent nie otrzymał na te wydatki dotacji, to na zasadach ogólnych można by było potraktować je jako koszty uzyskania przychodów.
Ostatnio dominuje jednak interpretacja, że rozważane wydatki zawsze są kosztami pośrednimi. Z reguły więc będą mogły być zaliczone do kosztów podatkowych[b] (tak Izba Skarbowa w Warszawie w piśmie z 18 sierpnia 2009 r., IPPb5/423-386/09/JC)[/b].
[srodtytul]Związek z przychodem[/srodtytul]
Naszym zdaniem sedno problemu tkwi w ocenie stopnia powiązania tych wydatków z przychodem. Mianowicie bezpośrednio wiążą się one z przychodem nieopodatkowanym lub zwolnionym z podatku (są bowiem poniesione w pierwszej kolejności w celu otrzymania środków nieopodatkowanych lub zwolnionych z podatku).
Z tego też punktu widzenia nie mogłyby być zaliczane do kosztów podatkowych. Pośrednio jednakże zwykle mają związek z przychodem opodatkowanym, bo uzyskanie dotacji nie jest celem samym w sobie, lecz ma służyć prowadzonej działalności gospodarczej. W tym wypadku omawiane wydatki byłyby zaliczane do kosztów podatkowych.
Skoro zarówno art. 22 ustawy o PIT, jak i art. 16 ustawy o CIT nie różnicują wydatków na te, które mają bezpośredni związek z przychodem opodatkowanym, i te związane tylko pośrednio, należałoby uznać, że z reguły takie wydatki będą mogły zostać zaliczone na ogólnych zasadach do kosztów podatkowych. Z jednym jednak, naszym zdaniem, zastrzeżeniem.
Zgodnie bowiem z art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o PIT lub art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT do kosztów podatkowych nie można zaliczyć wydatków bezpośrednio sfinansowanych z przychodów zwolnionych z podatku dochodowego na podstawie odpowiednio art. 21 ust. 1 ustawy o PIT albo art. 17 ust. 1 ustawy o CIT.
Powoduje to, że jeżeli takie wydatki pokryto środkami uzyskanymi z dotacji zwolnionej na podstawie tych przepisów, nie będzie można ich uznać za koszty podatkowe. Ponadto literalnie czytając treść wskazanych regulacji zastrzec by należało, że wyjątek ten dotyczy wyłącznie środków z dotacji zwolnionych z podatku, ale już nie dotacji nieopodatkowanych.
[srodtytul]O OPODATKOWANIU DECYDUJE TO, CZY DOFINANSOWANIE MA BEZPOŚREDNI WPŁYW NA CENĘ[/srodtytul]
[b]Które dotacje podlegają VAT i należy je wliczyć do wartości obrotu? Spory pojawiają się zwłaszcza wtedy, gdy chodzi o projekty szkoleniowe[/b]
Zwolennicy braku opodatkowania tego rodzaju dotacji argumentują, że środki przyznane w ich ramach nie stanowią żadnego wynagrodzenia dla osób je otrzymujących (beneficjentów dotacji), lecz jedynie zwrot ponoszonych kosztów. Wobec czego, skoro brak elementu odpłatności (wynagrodzenia) za świadczone usługi, nie są one opodatkowaną usługą, o której mowa w art. 8 [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=17D1F175CBC1000681743E9D550EDE8C?n=1&id=172827&wid=337454]ustawy o VAT[/link].
Tylko gdyby takie szkolenia były pokrywane częściowo wkładem własnym uczestników (czyli część ceny za nie byłaby płacona przez uczestników szkolenia), to w tym zakresie należałoby je opodatkować VAT, albowiem wówczas środki te stanowią wynagrodzenie dla usługodawcy [b](tak np. wyrok WSA w Poznaniu z 5 lutego 2009 r., I SA/ po 1390/ 08)[/b].
Przeciwnicy natomiast uznają, że niezależnie od sposobu pokrycia kosztów organizowanych szkoleń (tj. w całości środkami z dotacji czy tylko w jakimś zakresie) przyznana pomoc ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, w rzeczywistości stanowi bowiem sfinansowanie konkretnych usług [b](zob. np. interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 16 grudnia 2009 r., IPPP1-443-962/ 094/JB)[/b].
Naszym zdaniem trafniejszy jest drugi z przedstawionych poglądów, ponieważ stanowisko, że zapłata ceny szkolenia środkami z dotacji jest jedynie zwrotem kosztów, a nie wynagrodzeniem, pociąga za sobą twierdzenie, że wynagrodzenie za świadczoną usługę musi być wyższe od związanych z nią kosztów.
To z kolei nie ma odzwierciedlenia ani w obowiązujących przepisach prawnych, ani w faktycznym obrocie gospodarczym, gdzie potocznie mówiąc „zapłata po kosztach” nie należy do sytuacji niespotykanych. Bez znaczenia natomiast powinno być to, że koszty szkolenia ponoszone są nie przez jego uczestników, ale pokrywane środkami z dotacji, bo w ostatecznym rozrachunku beneficjent otrzymuje świadczenie wzajemne za wykonywane usługi.
[srodtytul]Z ODLICZNIENIEM VAT TEŻ MOGĄ BYĆ PROBLEMY[/srodtytul]
[b]Przeważa stanowisko, że fakt pokrycia wydatków dotacją unijną pozostaje obojętny dla możliwości odliczania podatku naliczonego od takich zakupów[/b]
Oznacza to, że podatnik ma prawo odliczyć podatek naliczony na zasadach ogólnych. Niemniej można spotkać odmienne interpretacje organów podatkowych. Mianowicie, w sytuacji gdy dotacja nie podlega VAT, organy stoją na stanowisku, że finansowane nią zakupy nie są związane ze sprzedażą opodatkowaną, bo bezpośrednio łączą się z projektem pokrytym dotacją niewliczaną do obrotu [b](tak np. Izba Skarbowa w Poznaniu w interpretacji z 13 listopada 2008 r., ILPP2/4441-18/08-2/SJ)[/b].
Przedstawiona wykładnia pomija możliwość wystąpienia pośredniego związku wspomnianych zakupów ze sprzedażą opodatkowaną. Przykładowo, gdy dotacja przyznana jest na szkolenia pracowników w celu podniesienia ich kwalifikacji, zdobyta wiedza niewątpliwie zostanie wykorzystana w prowadzonej przez beneficjenta działalności gospodarczej.
Tym samym wydatki dotyczące takiego szkolenia, chociaż bezpośrednio łączą się tylko z nim, pośrednio pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie różnicuje natomiast charakteru istniejącego związku między zakupami i sprzedażą opodatkowaną.
Stąd naszym zdaniem wniosek, że może być on zarówno pośredni, jak i bezpośredni. Dlatego też w naszym przekonaniu powyższa interpretacja nie jest prawidłowa.
[i]Dominika Wszołek-Lech jest doktorem nauk prawnych, pracownikiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie
Maria Lech jest biegłym rewidentem, pracownikiem firmy audytorskiej Pro-Consult sp. z o.o. z siedzibą w Krakowie[/i]
