[link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr?id=172827]Ustawa o VAT[/link] reguluje opodatkowanie VAT towarów w sytuacji rozwiązania spółek nieposiadających osobowości prawnej oraz zaprzestania wykonywania działalności gospodarczej przez osoby fizyczne, milczy jednak na temat opodatkowania transakcji bezpośrednio związanych z likwidacją osób prawnych.

W związku z tym poszczególne transakcje dokonywane w ramach czynności likwidacyjnych spółki kapitałowej powinny być rozliczone dla celów VAT zgodnie z ogólnymi regułami.

Odrębną kwestią jest natomiast opodatkowanie VAT podziału majątku likwidowanej spółki. Pomijamy tu sytuację, gdy udziałowcy otrzymują gotówkę. Zakładamy, że przekazywany jest majątek bez uprzedniego spieniężenia (zasadniczo aktywa), jako że jest to popularny sposób przeprowadzenia restrukturyzacji grupy kapitałowej posiadającej aktywa o znacznej wartości, których nie chce się wyzbyć (np. nieruchomości) w procesie likwidacji.

[srodtytul]To nie działalność gospodarcza[/srodtytul]

Na początek warto zastanowić się, czy transfer majątku likwidowanej spółki do udziałowca odbywa się w ramach działalności gospodarczej likwidowanej spółki. Ustawa o VAT wskazuje bowiem wyraźnie, że opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług wykonywane przez podatnika tego podatku.

Podatnikiem natomiast są m.in. spółki wykonujące działalność gospodarczą w rozumieniu tej ustawy. Z tą natomiast mamy do czynienia wówczas, gdy czynności są wykonywane dla celów zarobkowych, w sposób częstotliwy lub ciągły.

W naszej opinii przekazanie majątku polikwidacyjnego wspólnikom likwidowanej spółki nie spełnia definicji działalności gospodarczej. Trudno bowiem wskazać na zamiar częstotliwego przekazywania majątku spółki w sytuacji, gdy po zakończeniu likwidacji traci ona swój byt prawny.

Z kolei samo funkcjonowanie likwidowanej spółki jako podatnika VAT nie powinno skutkować rozciągnięciem zakresu opodatkowania na wszystkie czynności wykonywane przez spółkę.

[srodtytul]Przymus prawny, a nie wola dostawcy[/srodtytul]

Dodatkowo należy mieć na względzie, że dostawa towarów podlegająca VAT następuje z woli dokonującego dostawy. Tymczasem przeniesienie na udziałowca składników majątku likwidacyjnego następuje z mocy prawa, a nie z woli likwidowanej spółki.

Zgodnie z kodeksem spółek handlowych likwidatorzy spółki nie mogą bowiem przeznaczyć tego majątku na inny cel, niż to wynika z woli wspólników ujawnionej w umowie spółki. To dodatkowo potwierdza, że przeniesienie majątku polikwidacyjnego nie powinno być uznawane za dostawę towarów wykonywaną w ramach działalności gospodarczej likwidowanej spółki.

Brak możliwości swobodnego dysponowania majątkiem likwidowanej spółki jest argumentem przemawiającym także za tym, że podział majątku polikwidacyjnego nie może być uznany za świadczenie usług.

Nie występuje tu bowiem ekwiwalentność świadczeń między likwidowaną spółką a jej udziałowcami. Co więcej, naszym zdaniem, podział majątku trudno w ogóle nazwać świadczeniem, bo nie niesie ze sobą jakiegokolwiek oczekiwania świadczenia zwrotnego.

[srodtytul]Ustawodawca nie wspomina[/srodtytul]

Kolejnego argumentu za tezą, że podział majątku polikwidacyjnego spółek kapitałowych nie podlega VAT, dostarcza nam sama ustawa o VAT, która w art. 14 odnosi się wprost do opodatkowania towarów przekazywanych udziałowcom po rozwiązaniu spółki osobowej lub likwidacji działalności gospodarczej.

Reguła racjonalności ustawodawcy każe nam zastanowić się nad celem wprowadzenia tego szczegółowego przepisu, gdyby ogólne zasady opodatkowania traktowały przekazanie wspólnikowi remanentu likwidacyjnego jako dostawę towarów. Idąc dalej tym tokiem rozumowania, należy się zastanowić, dlaczego ustawodawca nie wskazał wyraźnie w ustawie, że wydanie wspólnikom spółek kapitałowych majątku polikwidacyjnego podlega VAT.

W naszej opinii taka konstrukcja ustawy dodatkowo potwierdza, że wobec braku szczególnego przepisu o opodatkowaniu czynności przekazania majątku polikwidacyjnego nie wypełnia ona definicji działalności gospodarczej. W konsekwencji podział majątku likwidacyjnego między wspólników nie powinien podlegać VAT.

[srodtytul]Sprzeczne interpretacje[/srodtytul]

Warto zaznaczyć, że stanowisko organów skarbowych w tej kwestii nie jest jednolite. Niektóre interpretacje potwierdzają, że podział majątku polikwidacyjnego nie podlega VAT, bo nie mieści się w zakresie czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej.

Podobny wniosek wypływa pośrednio z [b]wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 15 września 2008 r. (III SA/Wa 729/08)[/b].

Sąd stwierdził, że przeniesienie części majątku spółki w ramach jej podziału przez wydzielenie pozostaje poza dyspozycją art. 15 ustawy o VAT, zatem nie jest czynnością wykonaną w ramach działalności gospodarczej. Naszym zdaniem istnieje możliwość zastosowania analogii i odniesienia tezy tego wyroku do podziału majątku w ramach procesu likwidacji spółki.

Podobnie wypowiedział się [b]Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z 21 kwietnia 2009 r. (I FSK 59/08).[/b]

Jednocześnie pojawiają się interpretacje, w świetle których przeniesienie majątku polikwidacyjnego powinno być objęte VAT. Konsekwencją takiego stanowiska jest z kolei konieczność wystawienia przez likwidowaną spółkę faktury wewnętrznej, naliczenie na jej podstawie podatku należnego i odprowadzenie go do urzędu skarbowego bez możliwości uzyskania zwrotu przez podmiot otrzymujący ten majątek.

[srodtytul]Przedsiębiorstwo na pewno bez VAT[/srodtytul]

[b]Podatnicy stają więc przed dylematem: opodatkować podział majątku i przekazanie go do udziałowca czy zaryzykować spór z organami podatkowymi.

O wiele mniejszy kłopot mają firmy, które po likwidacji przekazują swoim udziałowcom majątek w formie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.[/b]

W takim wypadku, niezależnie od wykładni pojęcia działalności gospodarczej i klasyfikacji czynności przekazania majątku polikwidacyjnego, nie podlega ona ustawie o VAT.

Nawet gdyby organy podatkowe, naszym zdaniem niesłusznie, zakwestionowały brak związku przeniesienia majątku z działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT, podatnicy mogą powołać się na art. 6 tej ustawy, który literalnie stwierdza, że jej przepisów nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

[srodtytul]Co z nadwyżką[/srodtytul]

Kolejną istotną kwestią jest, aby ze względu na brak unormowań dotyczących sukcesji prawnopodatkowej w VAT przy likwidacji spółki kapitałowej zakończyć jej rozliczenia z tytułu tego podatku przed podziałem majątku likwidacyjnego.

W szczególności planowania podatkowego wymaga kwestia końcowego rozliczenia VAT. Jeśli bowiem ostatnia deklaracja VAT-7 wykaże nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, mogą pojawić się problemy z jej zwrotem na rachunek bankowy spółki.

Wynika to z tego, że wobec braku sukcesora prawnopodatkowego z chwilą upływu terminu zwrotu podatku podmiot uprawniony do otrzymania tego zwrotu może już nie istnieć. Ustawa o VAT nie przewiduje natomiast możliwości przekazania nadwyżki wspólnikom likwidowanej spółki kapitałowej (jak to zostało ustawowo zagwarantowane wspólnikom likwidowanych spółek cywilnych i handlowych niebędącym osobami prawnymi).

[srodtytul]PO POŁĄCZENIU PODATEK OD TOWARÓW I USŁUG ROZLICZY SPÓŁKA PRZEJMUJĄCA LUB NOWO POWSTAŁA[/srodtytul]

[b]Przy połączeniu spółek na spółkę przejmującą przechodzą wszystkie prawa i obowiązki z tytułu podatku VAT spółki przejmowanej[/b]

Nie ma żadnych szczególnych regulacji dotyczących ewentualnego opodatkowania VAT w sytuacji połączenia spółek i przeniesienia majątku na spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną. Przy czym nie ulega żadnej wątpliwości, że taki transfer nie jest związany z powstaniem dodatkowego obciążenia w VAT.

[srodtytul]Sukcesja generalna[/srodtytul]

Należy jednak podkreślić, że połączenie spółek kapitałowych wiąże się z sukcesją generalną, co oznacza, że spółka przejmująca wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej, w szczególności zachowuje prawo do odzyskania nadwyżki VAT naliczonego nad należnym, która powstała przed rejestracją połączenia.

Spółka przejmująca powinna także wyrejestrować spółkę przejmowaną jako podatnika VAT – w jej imieniu – bo w związku z zakończeniem bytu prawnego nie jest już możliwe wykonywanie przez spółkę przejmowaną czynności opodatkowanych VAT.

Warto też zwrócić uwagę na rozliczenie faktur związanych z działalnością spółki przejmowanej.

[srodtytul]Co z fakturami...[/srodtytul]

Co do zasady faktury zakupu dotyczące tej spółki, które zostały wystawione przed dniem połączenia, mogą być ujęte w rejestrze zakupu spółki przejmującej (wraz z prawem do odliczenia VAT naliczonego zgodnie z odrębnymi zasadami). Jeżeli jednak faktury takie zostały wystawione przez kontrahentów po dacie połączenia, konieczne jest wystawienie przez spółkę przejmującą noty korygującej w celu zmiany danych dotyczących nabywcy.

Wszelkie faktury zakupu i sprzedaży dotyczące transakcji, które odbyły się po połączeniu, powinny być rozliczane wyłącznie przez spółkę przejmującą. Jeżeli konieczne jest wystawienie faktury korygującej dotyczącej sprzedaży dokonanej przez spółkę przejmowaną, fakturę taką wystawia spółka przejmująca z adnotacją, że działa jako następca prawny przejętego podmiotu.

[srodtytul]...i deklaracją [/srodtytul]

Trzeba też zwrócić uwagę na konieczność złożenia przez spółkę przejmującą w imieniu spółki przejmowanej odpowiedniej deklaracji VAT i wykazania w niej stosownych kwot VAT należnego i naliczonego za okres od początku okresu rozliczeniowego do dnia połączenia.

[ramka][b]Czynności restrukturyzacyjne bez PCC[/b]

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych (PCC) podlegają wyłącznie czynności enumeratywnie wymienione w [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=56535906303C250A6E758450E1C25D3C?n=1&id=128762&wid=177300]ustawie o PCC[/link]. Ich katalog jest zamknięty i nie znajdujemy w nim ani likwidacji spółki kapitałowej, ani przeniesienia majątku likwidacyjnego ze likwidowanej spółki do jej wspólników (niezależnie, czy przekazywane są pojedyncze składniki majątkowe, czy przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część).

Zatem podział majątku likwidacyjnego nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Łączenie spółek kapitałowych, w wyniku którego dochodzi do podwyższenia kapitału zakładowego, jest uznawane za zmianę umowy spółki w świetle ustawy o PCC i jako takie powinno być opodatkowane PCC w wysokości 0,5 proc. kwoty podwyższenia kapitału zakładowego. 1 stycznia 2009 r., w celu dopasowania polskich uregulowań do prawa wspólnotowego, wprowadzono jednak wyłączenie z opodatkowania PCC umów spółek i ich zmian związanych z łączeniem spółek kapitałowych.

Tym samym wszelkie połączenia między spółkami kapitałowymi zarejestrowane po tym dniu nie podlegają PCC (w tym miejscu nie rozpatrujemy kwestii zgodności wcześniejszych przepisów z dyrektywami Unii Europejskiej). [/ramka]

[i]Autor jest menedżerem w TPA Horwath Sztuba Kaczmarek

Autorka jest starszą konsultantką w tej firmie[/i]