Coraz częściej większe przedsięwzięcia gospodarcze, zwłaszcza w branży budowlanej, są realizowane w kooperacji między dwoma lub więcej firmami, czyli w formie konsorcjum. Przez podpisanie umowy konsorcjum strony nie tworzą nowego podmiotu, ale zachowują odrębność prawną.

Niemniej w stosunkach z podmiotami trzecimi, szczególnie z ostatecznym odbiorcą, konsorcjum reprezentowane jest zwykle przez jedną ze stron umowy, która pełni funkcję tzw. lidera.

W zależności od postanowień umownych lider odpowiedzialny jest za koordynację prac związanych z realizacją umowy jak również za rozliczenia z ostatecznym odbiorcą i ewentualnymi podwykonawcami.

[srodtytul]Różne modele[/srodtytul]

Ze względów podatkowych szczególnie istotnym elementem umowy konsorcjum jest przyjęty przez strony model wzajemnych rozliczeń. Specyfika konkretnego przedsięwzięcia realizowanego w ramach konsorcjum, zakres niezbędnych prac oraz zróżnicowanie preferencji/pozycji stron powoduje, że umowy konsorcjum mogą w tym zakresie znacznie się różnić.

Dla przykładu umowa może przewidywać wyłącznie rozliczenie ostateczne całego projektu (faktura wystawiona przez lidera na nabywcę i późniejszy podział wynagrodzenia pomiędzy uczestników) lub rozliczenia dwupłaszczyznowe, gdzie strony na bieżąco rozliczają wzajemnie koszty ponoszone w związku z przedsięwzięciem i generowane przychody.

Różnorodność stosowanych rozwiązań i brak wyraźnych przepisów powoduje, że określenie ich konsekwencji w podatku [link= http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr?id=172827]VAT[/link] często może rodzić wątpliwości.

[srodtytul]Dwa sposoby[/srodtytul]

Dla celów VAT każdy z uczestników konsorcjum jest odrębnym podatnikiem, bo jak wspomnieliśmy, umowa konsorcjum nie tworzy żadnego nowego podmiotu prawnego, a jednocześnie polskie przepisy o VAT nie zawierają regulacji o tzw. grupach podatkowych, które umożliwiałyby traktowanie grupy podmiotów jako jednego podatnika VAT przy zachowaniu prawnej niezależności każdego z nich.

[b] W konsekwencji należałoby uznać, że każdy uczestnik konsorcjum powinien niezależnie rozliczać dla celów VAT zarówno ponoszone zakupy, jak i przypadającą na niego część sprzedaży realizowanej w związku z konsorcjum. Jednak uczestnicy konsorcjum nie działają w pełni niezależnie, a dokonywane przez nich czynności służą realizacji celu konsorcjum jako całości.[/b]

W praktyce najczęstsze sposoby wzajemnych rozliczeń uczestników konsorcjum z tytułu VAT są oparte na:

[b] - wzajemnym fakturowaniu lub

- notach obciążeniowych.[/b]

[srodtytul]Faktura VAT...[/srodtytul]

Przy systemie fakturowania fakturę sprzedaży na ostatecznego odbiorcę za całość prac konsorcjum wystawia lider jako jego reprezentant, natomiast pozostali uczestnicy wystawiają na lidera faktury na przypadającą im część wynagrodzenia.

Z kolei w razie poniesienia kosztów zewnętrznych (podwykonawcy) kontrahenci wystawiają faktury na lidera, a ten refakturuje wynikającą z ustalonego podziału część kosztów na poszczególnych uczestników (o ile dana umowa przewiduje mechanizm podziału kosztów zewnętrznych).

Co do zasady zarówno faktury uczestników wystawiane na lidera, jak i faktury wystawiane przez lidera na uczestników zawierają podatek VAT.

[srodtytul]...i bezpieczeństwo podatkowe[/srodtytul]

Jakkolwiek ten model wydaje się dość bezpieczny podatkowo (każdy z uczestników wykazuje VAT od realizowanych przez siebie operacji), nie jest całkowicie wolny od ryzyka.

Biorąc pod uwagę, że uczestnicy konsorcjum nie są beneficjentami usług świadczonych przez ewentualnych podwykonawców, organy podatkowe mogą kwestionować prawo do odliczenia podatku z faktur wystawianych przez lidera na uczestników, twierdząc, że udokumentowane nimi usługi nie są wykorzystywane przez uczestników do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Podobne zastrzeżenia władze podatkowe mogłyby mieć w stosunku do podatku naliczonego odliczanego przez lidera z faktur wystawianych na niego przez uczestników. Lider reprezentuje wszystkich uczestników konsorcjum, ale nie jest nabywcą usług podwykonawców ani też usług świadczonych przez pozostałych uczestników w ramach konsorcjum; w pewnym sensie faktury wystawiane przez uczestników na lidera można by potraktować jako faktury wystawione na samych siebie.

Stanowisko takie jest wątpliwe, gdyż biorąc pod uwagę cel konsorcjum wszelkie zakupy dokonywane przez lidera i pozostałych uczestników powinny prowadzić do wygenerowania sprzedaży – co do zasady podlegającej VAT.

Niemniej ryzyka zakwestionowania możliwości odliczenia VAT naliczonego z tytułu wewnętrznych rozliczeń w ramach konsorcjum nie można wykluczyć, a jego poziom może być różny dla poszczególnych rodzajów umów konsorcjum.

[srodtytul]Nota obciążeniowa...[/srodtytul]

Według drugiego podejścia wewnętrzne rozliczenia uczestników konsorcjum nie powinny podlegać opodatkowaniu, nie są bowiem usługami w rozumieniu przepisów o VAT.

W konsekwencji przy sprzedaży uczestnicy konsorcjum wystawialiby noty obciążeniowe na lidera na przypadającą im część wynagrodzenia netto, natomiast przy zakupach – w razie poniesienia kosztów zewnętrznych – otrzymywaliby od lidera noty obciążeniowe na odpowiednią część kosztów netto (o ile dana umowa przewiduje mechanizm podziału kosztów zewnętrznych).

Podobnie jak w poprzednim schemacie rozliczenia fakturę na ostatecznego odbiorcę za całość prac konsorcjum wystawiałby lider jako reprezentant konsorcjum. Faktura ta, co do zasady, zawierałaby VAT.

[srodtytul]...też z wątpliwościami[/srodtytul]

Takie rozwiązanie z jednej strony upraszcza nieco dokumentację wewnętrznych rozliczeń i eliminuje ryzyko kwestionowania odliczenia podatku naliczonego występujące przy fakturach za wewnętrzne rozliczenia. Z drugiej – wykracza poza typowy model rozliczania VAT w toku prowadzonej działalności gospodarczej, przez co kreuje nowe ryzyko podatkowe.

Warto bowiem zwrócić uwagę, że w tym wypadku jedynie lider wykazywałby sprzedaż opodatkowaną VAT na rzecz ostatecznego odbiorcy. Pozostali uczestnicy konsorcjum – choć dokonywaliby czynności, które w sumie składałyby się na usługę fakturowaną przez lidera – nie wykazywaliby żadnego podatku należnego.

W związku z tym może pojawić się wątpliwość, czy mieliby prawo do odliczenia VAT naliczonego przy zakupach towarów i usług na potrzeby realizacji prac związanych z konsorcjum.

Choć w szerszej perspektywie zakupy te zostają wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (wartość prac uczestników konsorcjum stanowi element kalkulacyjny całej usługi fakturowanej przez lidera), to przy zachowaniu prawnopodatkowej odrębności wszystkich uczestników konsorcjum ryzyko kwestionowania prawa do odliczenia wydaje się stosunkowo wysokie.

[srodtytul]Warto wystąpić o interpretację[/srodtytul]

Podsumowując, przepisy nie precyzują, w jaki sposób należy traktować dla celów VAT wewnętrzne rozliczenia uczestników konsorcjum. Indywidualne interpretacje wydawane przez organy podatkowe także nie są na tyle jednoznaczne, aby można było bezpiecznie oprzeć na nich decyzję co do wyboru właściwego sposobu rozliczania VAT.

Choć opodatkowanie tego typu rozliczeń VAT (schemat fakturowy) wydaje się bardziej prawidłowe, nie można uznać, że jest wolne od ryzyka. Również podejście przeciwne nie pozwala na wyeliminowanie istniejących wątpliwości.

W tej sytuacji [b]każda metoda rozliczania VAT przyjęta przez uczestników danego konsorcjum może być kwestionowana przez władze skarbowe. Dlatego praktycznym rozwiązaniem jest wystąpienie do ministra finansów z wnioskiem o indywidualną interpretację, potwierdzającą prawidłowość rozważanej metody.[/b]

[i]Autor jest menedżerem w Zespole Podatków Pośrednich Deloitte

Autorka jest starszą konsultantką w tym zespole[/i]