Przy podejmowaniu działalności za granicą należy zwrócić uwagę w szczególności na to:

- jakie obciążenia podatkowe przewiduje ustawodawstwo podatkowe państwa, w którym prowadzona będzie inwestycja,

- czy Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania z tym państwem, a jeśli tak, jakie są jej postanowienia, jeśli chodzi o prawo do opodatkowania dochodów.

[srodtytul]Bez podatku w Polsce[/srodtytul]

Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska, zawierają postanowienia, że dochody wypracowane przez działający na terytorium innego państwa zakład i dające się przypisać temu zakładowi są co do zasady zwolnione (ewentualnie z zastrzeżeniem progresji) z opodatkowania w Polsce. Zwykle taki zapis jest zawarty w art. 7 w związku z art. 23 lub 24 odpowiedniej umowy.

[b]Podstawowe zalecenie optymalizacyjne brzmi: jeżeli obciążenia podatkowe dochodów z działalności gospodarczej za granicą są niższe niż w Polsce, to działalność prowadzona za pomocą zagranicznego zakładu położonego w państwie, z którym Polska zawarła umowę, przynosi korzyści podatkowe. Korzyści będą tym większe, im wyższe zyski przedsiębiorca będzie w stanie przypisać zagranicznemu zakładowi.[/b]

[ramka][b]Przykład[/b]

Alfa spółka z o.o., prowadząca działalność produkcyjną w zakresie części elektronicznych, postanowiła przenieść część produkcji do zagranicznego zakładu położonego w państwie X, z którym Polska podpisała umowę przewidującą zwolnienie podatkowe. Stawka podatkowa CIT w państwie X jest niższa niż w Polsce. Na skutek przeniesienia działalności gospodarczej do państwa X Alfę zmniejszy łączne obciążenia podatkowe swojej działalności. Dochód wypracowany przez Alfa za granicą będzie opodatkowany według efektywnie niższej stawki podatkowej niż w Polsce. W Polsce dochód ten będzie wyłączony z opodatkowania (zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT).[/ramka]

[srodtytul]Czy to się opłaca[/srodtytul]

Dla celów analizy opłacalności inwestycji zagranicznej w formie zakładu przyjęliśmy następujące założenia:

- w wyniku wykonywania (aktywnej) działalności zagranicznej powstaje dochód w wysokości 100 jednostek pieniężnych,

- poziom obciążenia podatkami dochodowymi za granicą wynosi jednolicie 15 proc. (CIT i PIT),

- jednostka macierzysta nie osiąga w Polsce żadnych innych dochodów (tzw. efekt progresji nie wystąpi),

- inwestycja zagraniczna nie jest realizowana w kraju wymienionym w rozporządzeniu ministra finansów z 16 maja 2005 r. jako stosującym szkodliwą konkurencję podatkową (nie będzie miał wówczas zastosowania ustawowy zakaz zaliczenia podatku zapłaconego za granicą na poczet zobowiązania podatkowego w Polsce – art. 27g ust. 3 ustawy o PIT).

Dodatkowo do zagranicznych dochodów polskiego przedsiębiorcy prowadzącego indywidualną działalność gospodarczą stosuje się:

- stawkę liniową w wysokości 19 proc. (wariant I) lub

- stawkę z drugiego przedziału progresywnej skali podatkowej, tj. 32 proc. (wariant II).

Jeżeli polski przedsiębiorca prowadzi działalność w formie spółki kapitałowej, to do opodatkowania jego dochodów stosuje się stawkę CIT w wysokości 19 proc. (wariant III).

Poza tym uwzględniliśmy, że inwestycja może być realizowana zarówno w państwach, z którymi Polska ma zawartą umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, jak również w państwach, z którymi umowa taka nie została zawarta (wówczas w celu unikania podwójnego opodatkowania stosowana jest metoda zaliczenia zgodnie z art. 20 ustawy o CIT).

[srodtytul]Obciążenia w razie braku umowy[/srodtytul]

Jeżeli jednostką macierzystą w Polsce jest przedsiębiorca prowadzący indywidualną działalność gospodarczą, to wysokość obciążeń podatkowych w sytuacji gdy prowadzi on działalność w formie zakładu w państwie, z którym Polska nie ma zawartej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, przedstawia [link=http://grafik.rp.pl/grafika/337734]tabela 1[/link].

Jeżeli natomiast jednostką macierzystą jest spółka kapitałowa w Polsce, która prowadzi działalność w formie zakładu w państwie, z którym Polska nie ma zawartej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, to obciążania podatkowe zysków osiąganych w ramach tej działalności przedstawiają się w sposób podany w [link=http://grafik.rp.pl/grafika/337735]tabeli 2[/link].

Zyski osiągnięte przez spółkę kapitałową są wypłacane wspólnikom (rezydentom) będącym osobami fizycznymi, co skutkuje tym samym kolejnym obciążeniem podatkowym w postaci podatku od dywidend (19 proc.).

[srodtytul]Obciążenia, gdy jest umowa[/srodtytul]

Jeśli obowiązuje umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, zyski wypracowane przez zakład są zwykle zwolnione z opodatkowania w państwie rezydencji (tj. w Polsce). W [link=http://grafik.rp.pl/grafika/337736]tabeli 3[/link] przedstawiliśmy obciążenie podatkowe dla wariantu opodatkowania przedsiębiorcy indywidualnego prowadzącego działalność gospodarczą opodatkowaną w Polsce według zasad ogólnych oraz przy wyborze stawki liniowej.

Gdy zagraniczna inwestycja (zakład) jest realizowana przez jednostkę macierzystą działającą w formie spółki kapitałowej, wypracowany tam dochód podlega zwykle całkowitemu obciążeniu w państwie źródła, co jest wynikiem zastosowania metody zwolnienia ([link=http://grafik.rp.pl/grafika/337737]patrz tabela 4[/link]). Zyski osiągnięte przez spółkę kapitałową są wypłacane wspólnikom (rezydentom) będącym osobami fizycznymi, co skutkuje tym samym kolejnym obciążeniem podatkowym w postaci podatku od dywidend (19 proc.).

[srodtytul]Gdzie zainwestować, by zmniejszyć obciążenia[/srodtytul]

Prosta symulacja obciążeń podatkowych nie powinna być podstawą do podjęcia ostatecznych decyzji dotyczących rozpoczęcia inwestycji za granicą, niemniej pozwala na wyciągnięcie pewnych wniosków i wskazanie tendencji.

[b]Założenie zakładu przez polską spółkę kapitałową na obszarze państw, z którymi Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, może prowadzić do niższych obciążeń podatkowych niż założenie zakładu na terytorium państw, z którymi Polski nie łączy taka umowa.[/b]

Natomiast założenie zakładu zagranicznego przez przedsiębiorcę indywidualnego w porównywalnych okolicznościach skutkuje jednakowymi ciężarami podatkowymi w związku z ulgą (możliwością odliczenia różnicy podatku) wynikającą z art. 27g ustawy o PIT.

Jeżeli zapobieżenie podwójnemu opodatkowaniu następuje przy zastosowaniu metody zwolnienia lub metody zaliczenia połączonej z ulgą z art. 27g ustawy o PIT, oszczędności podatkowe osiąga się wtedy, gdy poziom opodatkowania dochodów za granicą jest niższy niż w kraju.

W tym miejscu należy wskazać, że uwzględnienie indywidualnych ulg podatkowych jednostki macierzystej lub użycie innych instrumentów pomocowych (np. specjalnych stref ekonomicznych) może doprowadzić do odmiennych wniosków (jeśli chodzi o łączne obciążenia podatkowe jednostki macierzystej w Polsce).

Najefektywniejsza pod względem podatkowym jest struktura, gdy osoba fizyczna prowadząca indywidualną działalność gospodarczą utworzy zakład za granicą. Nie ma przy tym znaczenia, czy jest ona opodatkowana według stawki liniowej (19 proc.), czy według skali podatkowej. Jest to spowodowane koniecznością opodatkowania dywidend wypłacanych przez polską spółkę kapitałową osobom fizycznym 19-proc. podatkiem dochodowym.

[i]Autorzy są doradcami podatkowymi w Roedl, Jamroży, Majchrowicz-Bączyk, Smagowicz-Tokarz Kancelaria Prawna sp.k.[/i]