W artykule [link=http://www.rp.pl/artykul/104108.html]„Pożyczka zwolniona z VAT w Holandii, nie ma PCC w Polsce”[/link] w DF z 10 marca 2008 r. opisany został wyrok [b]Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie (I SA /Kr 411/07)[/b] dotyczący opodatkowania PCC pożyczki udzielonej przed 1 stycznia 2007 r. przez polską spółkę podmiotowi zagranicznemu. W momencie zawierania umowy środki pieniężne ulokowane były na rachunku bankowym spółki w polskim banku. Ponieważ coraz więcej firm chętnie lokuje swoje pieniądze za granicą w formie pożyczek udzielanych np. podmiotom powiązanym, warto wrócić do tego zagadnienia.

Art. 1 ust. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (ustawa o PCC) mówi, że czynności cywilnoprawne, co do zasady, podlegają podatkowi, jeżeli ich przedmiotem są:

- rzeczy znajdujące się na terytorium Polski lub prawa majątkowe wykonywane na jej terytorium;

- rzeczy znajdujące się za granicą lub prawa majątkowe wykonywane za granicą, gdy nabywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Polski i czynność cywilnoprawna została dokonana na jej terytorium.

Przy zawarciu umowy pożyczki po stronie zarówno pożyczkodawcy, jak i pożyczkobiorcy powstają określone uprawnienia majątkowe. Pożyczkobiorca może żądać od pożyczkodawcy wypłaty obiecanych środków pieniężnych, pożyczkodawca może żądać spłaty pożyczki wraz z odsetkami.

Przedmiotem pożyczki – w świetle art. 720 kodeksu cywilnego – mogą być pieniądze lub rzeczy oznaczone co do gatunku. Umowę pożyczki można zatem postrzegać dwojako:

- jako czynność, której przedmiotem są określone prawa majątkowe, lub

- jako czynność, której przedmiotem są rzeczy.

We wspomnianym orzeczeniu WSA w Krakowie stwierdził, że udzielenie pożyczki dotyczącej pieniędzy znajdujących się w momencie zawarcia umowy na terytorium Polski co do zasady jest opodatkowane PCC. Podobnie zresztą uważają inne sądy administracyjne oraz organy podatkowe. Twierdzą, że o opodatkowaniu pożyczki PCC decyduje położenie środków pieniężnych w momencie dokonania czynności cywilnoprawnej (a więc zawarcia umowy). Wynika tak m.in. z [b]wyroku NSA z 8 czerwca 2006 r. (II FSK 819/ 2005)[/b] oraz interpretacji [b]Izby Skarbowej w Warszawie z 15 stycznia 2008 r. (IPPB2/436-213/08-3/MZ)[/b].

Udzielenie zatem pożyczki spółce zagranicznej ze środków zlokalizowanych na terytorium Polski będzie, co do zasady, opodatkowane PCC w Polsce.

PCC nie podlegają jednak czynności cywilnoprawne, jeśli przynajmniej jedna ze stron w związku z tą czynnością jest:

> opodatkowana podatkiem od towarów i usług,

> zwolniona z podatku od towarów i usług, z wyjątkiem:

– umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym albo udział w tych prawach,

– umowy spółki i jej zmiany,

– umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Polskie organy podatkowe twierdzą, że częstotliwe udzielanie pożyczek stanowi usługę pośrednictwa finansowego podlegającą zwolnieniu z VAT (PKWiU 65.22.10-00.00). Nie będziemy w artykule analizować tej kwestii. Zakładając jednak, że pożyczka udzielana jest w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez podatnika VAT, co do zasady jej udzielenie będzie zwolnione z VAT a tym samym również z PCC.

Przyjmując to założenie, nie możemy jednak zapominać, że jednym z elementów konstrukcyjnych podatku VAT jest pojęcie miejsca świadczenia usługi.

Opodatkowane (lub zwolnione z VAT) są wyłącznie usługi świadczone na terytorium Polski (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Usługi, których miejsce świadczenia znajduje się za granicą, nie podlegają przepisom polskiej ustawy o VAT. Zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku usług miejscem ich świadczenia jest to, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi – miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności. W razie braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności jest to miejsce stałego zamieszkania. Od zasady tej przewidziane są jednak wyjątki, m.in. w odniesieniu do usług finansowych.

Miejsce świadczenia usług finansowych, w tym usług polegających na udzielaniu pożyczek, określać będziemy na podstawie art. 27 ust. 3 w zw. z ust. 4 pkt 4 ustawy o VAT. Przepis ten mówi, że miejscem świadczenia usług finansowych jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w razie braku stałego miejsca prowadzenia działalności stały adres lub miejsce zamieszkania. Zasada ta dotyczy usług świadczonych na rzecz:

- osób fizycznych, prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium państwa trzeciego albo

- podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę.

Prowadzi to do pewnych wniosków związanych z opodatkowaniem PCC pożyczek. Po pierwsze, w razie udzielenia pożyczki podmiotowi niemającemu siedziby na obszarze Wspólnoty (np. spółce amerykańskiej), miejsce świadczenia położone będzie poza obszarem Polski, co oznacza, że czynność ta nie będzie podlegać przepisom ustawy o VAT.

Po drugie, w razie udzielenia pożyczki podmiotowi będącemu podatnikiem podatku od wartości dodanej mającemu siedzibę na obszarze drugiego kraju Wspólnoty, miejsce świadczenia również położone będzie poza obszarem Polski, co oznacza, że czynność ta również nie będzie podlegać przepisom ustawy o VAT.

W razie jednak udzielenia pożyczki podmiotowi niebędącemu podatnikiem podatku od wartości dodanej mającemu siedzibę na obszarze drugiego kraju Wspólnoty, miejsce świadczenia usługi określić należy zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 27 ust. 1 ustawy o VAT (będzie to więc miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi – miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w razie braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności – miejsce stałego zamieszkania).

Jedynie w tym wypadku, zakładając, że pożyczka udzielana jest przez podatnika VAT, nie ulega wątpliwości, że zastosowanie znajdzie zwolnienie z PCC przewidziane w art. 2 pkt 4 ustawy o PCC. Pożyczkodawca świadczy bowiem na rzecz pożyczkobiorcy usługę finansową, przy czym miejsce jej świadczenia jest zlokalizowane w Polsce. A to oznacza, że pożyczkodawca powinien w Polsce wykazać czynność jako zwolnioną z VAT.

W dwóch wcześniejszych wypadkach kwestia ta nie jest już taka jasna.

Ustawodawca zauważył ten problem i nowelizując 1 stycznia 2007 r. ustawę o PCC wprowadził do niej definicję podatku od towarów i usług. Art. 1a pkt 7 ustawy o PCC mówi, że oznacza on podatek od towarów i usług w rozumieniu ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług lub podatek od wartości dodanej pobierany na podstawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich. Państwem członkowskim jest – zgodnie z art. 1a pkt 5 ustawy o PCC – każde państwo członkowskie Unii Europejskiej lub państwo członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) – strona umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym (EOG).

Zmiana ta ma duże znaczenie dla opodatkowania PCC pożyczek udzielanych przez polskie spółki podmiotom zagranicznym. Pożyczki udzielone podatnikom podatku od wartości dodanej mającym siedzibę w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej lub państwie członkowskim EFTA – stronie umowy o EOG – będą bowiem podlegały podatkowi od wartości dodanej w kraju pożyczkobiorcy na zasadzie mechanizmu samonaliczenia podatku. Podobnie polska spółka uzyskująca pożyczkę od podmiotu zagranicznego powinna w Polsce wykazać import usług (zwolnionych z VAT), co pozwoli jej nie płacić PCC. Potwierdzają to interpretacje organów podatkowych (m.in. [b]Drugiego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Bielsku-Białej z 11 sierpnia 2004 r., PP/443-62/04/IK, oraz Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 28 października 2005 r., 1472/SPC/ 436-34/05/ PK).[/b]

[b]Można zatem twierdzić teraz, że pożyczki udzielane podmiotom z państw członkowskich, w rozumieniu art. 1a pkt 5 ustawy o PCC, są zwolnione z PCC (na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy). Natomiast pożyczki udzielane podmiotom niemającym siedziby na terytorium państw członkowskich nadal są opodatkowane.[/b]

Przed 1 stycznia 2007 r. ustawa o PCC nie zawierała przepisów zrównujących pojęcie podatku od towarów i usług z podatkiem od wartości dodanej. Brak tych przepisów powodował wątpliwości. Nie było pewności, czy udzielenie pożyczki podatnikowi podatku od wartości dodanej mającemu siedzibę w drugim kraju Wspólnoty może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 2 pkt 4 ustawy o PCC. Literalne brzmienie przepisów wskazywało na brak takiej możliwości. Wyrok WSA w Krakowie ma zatem olbrzymie znaczenie. Rozszerza bowiem pojęcie podatku od towarów i usług na podatek od wartości dodanej, otwierając tym samym drogę do zwolnienia z PCC pożyczek udzielonych przed 1 stycznia 2007 r. przez spółki polskie spółkom zagranicznym (podatnikom podatku od wartości dodanej) posiadającym siedzibę na obszarze Wspólnoty.

[ramka][b]Nie można faworyzować[/b]

Orzeczenie WSA w Krakowie zasługuje na aprobatę. Realizuje zasadę swobody przepływu kapitału obowiązującą w ramach Wspólnoty. Jeśli udzielenie pożyczki na rzecz pomiotu krajowego korzystałoby ze zwolnienia z PCC na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o PCC, natomiast udzielenie takiej pożyczki podmiotowi zagranicznemu posiadającemu siedzibę na terytorium drugiego państwa unijnego byłoby opodatkowane 2-proc. PCC, to sytuację taką należałoby uznać za naruszenie zasady swobody prowadzenia działalności i swobodnego przepływu kapitałów.

Z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości jednoznacznie wynika, że przepisy fiskalne różnicujące sytuację podatników z różnych krajów członkowskich Wspólnoty są sprzeczne z ustawodawstwem unijnym. Faworyzowanie pożyczek udzielanych spółkom polskim w porównaniu z pożyczkami udzielanymi spółkom zagranicznym wydaje się zatem – w świetle orzecznictwa ETS – niedopuszczalne.

To właśnie orzecznictwo ETS (zwłaszcza orzeczenie w sprawie C-324/00 Lankhorst-Hohorst) wpłynęło na zmianę polskich przepisów podatkowych o niedostatecznej kapitalizacji, które do końca 2004 r. różnicowały skutki podatkowe pożyczek udzielanych spółkom przez udziałowców krajowych i zagranicznych w zakresie dotyczącym możliwości zaliczenia odsetek od tych pożyczek do kosztów uzyskania przychodu.[/ramka]

[i]Autorzy są partnerami w spółce J. Pustuł, M. Przywara Doradztwo Podatkowe[/i]