Obecnie dla wielu spółek, które za rok obrotowy przyjęły rok kalendarzowy, zbliża się ostateczny termin składania w sądzie sprawozdań finansowych oraz innych dokumentów związanych z zamknięciem roku obrotowego.

Należy jednak pamiętać, że pojęcia rok obrotowy i rok podatkowy nie są tożsame, chociaż dosyć ściśle ze sobą powiązane. Różnice te widać w szczególności przy zakładaniu i likwidacji spółek, a także zmianie roku obrotowego.

Odpowiadając na pytanie, za jaki okres sporządzić roczne sprawozdanie finansowe w spółkach, które rozpoczęły działalność w trakcie roku kalendarzowego, a chcą, żeby ich rok obrotowy pokrywał się z rokiem kalendarzowym, należy sięgnąć do ustawy o rachunkowości (dalej: ur) oraz ustawy o podatku od osób prawnych (dalej: updop).

Rok obrotowy określa umowa spółki (akt założycielski). Ustawa o rachunkowości umożliwia spółce, która rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, połączenie ksiąg rachunkowych i sprawozdania finansowego za ten okres z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny.

Jeżeli spółka zdecyduje się na takie połączenie, konsekwencją tego wyboru jest przyjęcie łączonego roku obrotowego. Zatem rok obrotowy w spółce, która zaczyna działalność, może trwać teoretycznie od jednego dnia do 18 miesięcy.

Wydłużenie pierwszego roku obrotowego w spółce jest posunięciem korzystnym. Pozwala bowiem na oszczędzenie w przyszłości pracy i kosztów, jakie się wiążą z przygotowaniem, zatwierdzeniem i złożeniem rocznego sprawozdania finansowego za dosyć krótki okres od rozpoczęcia działalności do końca wybranego roku obrotowego. Wybór łączonego roku obrotowego znajduje uzasadnienie ekonomiczne, chociaż założyciele nie zawsze zdają sobie sprawę, jaki wpływ taki zapis wywiera na bieg roku podatkowego ich spółki.

Przyjmijmy za punkt wyjścia następującą sytuację. W sierpniu 2005 roku wspólnicy założyli spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Mają do wyboru dwa rozwiązania. Mogą przyjąć, że ich rok obrotowy zakończy się 31 grudnia 2005 r. (po pięciu miesiącach), albo wybrać łączony rok obrotowy, który zakończy się 31 grudnia 2006 r. (po 17 miesiącach).

Pojęciem rok podatkowy w spółkach z o.o. posługuje się z kolei ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Osoby prawne rozpoczynające działalność mogą przyjąć za rok podatkowy rok kalendarzowy albo inny dowolny okres kolejnych 12 miesięcy kalendarzowych, jeżeli dochowają odpowiedniej procedury zgłoszeniowej (art. 8 updop). Należy jednak pamiętać, że przyjęty przez spółkę rok obrotowy stosowany jest również do celów podatkowych (art. 3 ust. 1 pkt 9 ur). Rok podatkowy nie może zatem się różnić od roku obrotowego.

Jednak w sytuacji łączonego roku obrotowego rok podatkowy nie jest rokiem łączonym automatycznie. Nowo założona spółka, deklarując, że jej rokiem obrotowym będzie rok kalendarzowy, może się zdecydować na przyjęcie także łączonego roku podatkowego. Zrealizowanie takiego połączenia uzależnione jest od spełnienia dodatkowych przesłanek. Do przyjęcia łączonego roku podatkowego bezwzględnie konieczne jest, aby podmiot taki zawiadomił o swoim wyborze właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie 30 dni od dnia rozpoczęcia działalności (art. 8 ust. 1 updop). Zawiadomienie takie nie może być dorozumiane i wymaga formy pisemnej.

Wracamy do wspomnianej wyżej przykładowej sytuacji. Jeśli w sierpniu 2005 roku wspólnicy założyli spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i przyjęli łączony rok obrotowy, który zakończy się 31 grudnia 2006 r., to spółka ma do wyboru dwa warianty. Pierwszy - może połączyć rok podatkowy, który w takim wypadku zakończy się 31 grudnia 2006 r. Drugi wariant zostanie zrealizowany, jeżeli spółka nie zawiadomi właściwego naczelnika urzędu skarbowego w przewidzianym terminie. Wówczas pierwszy rok podatkowy tej spółki zakończy się 31 grudnia 2005 r. Będziemy mieli wyjątkową sytuację, w której w jednym roku obrotowym zbiegną się dwa lata podatkowe.

Możemy mieć zatem do czynienia z sytuacją, w której w jednym roku obrotowym podmiot ma dwa lata podatkowe. Taka sytuacja ma ogromne znaczenie w wypadku różnych stawek podatkowych w kolejnych latach i miała miejsce w Polsce na przełomie lat 2003 i 2004. Wówczas zmieniła się wysokość należnego podatku dochodowego z 27 proc. na 19 proc. Jeśli w tej sytuacji podmiot zadeklarował rok obrotowy jako łączony - do końca 2004 roku, ale nie poinformował w ciągu 30 dni od rozpoczęcia działalności właściwego naczelnika urzędu skarbowego o przyjęciu łączonego roku podatkowego, to w jednym roku obrotowym nastąpiły po sobie dwa lata podatkowe. W pierwszym roku stawka podatkowa wyniosła 27 proc., a w drugim 19 proc.

Załóżmy, że spółka wybrała łączony rok obrotowy i łączony rok podatkowy, które trwają od sierpnia 2005 roku do końca grudnia 2006 roku. Należy więc przygotować i zatwierdzić jedno sprawozdanie finansowe za okres od powstania do 31 grudnia kolejnego roku obrotowego. Takie sprawozdanie będzie obejmowało kolejnych 17 miesięcy. Na koniec 2005 roku nie składamy w sądzie ani w urzędzie skarbowym żadnych dokumentów.

Załóżmy, że spółka wybrała łączony rok obrotowy, który trwa od sierpnia 2005 roku do końca grudnia 2006 roku. W tym okresie dwa kolejne lata podatkowe trwają od sierpnia 2005 roku do końca grudnia 2005 roku oraz od stycznia 2006 roku do końca grudnia 2006 roku. Należy więc przygotować i zatwierdzić jedno sprawozdanie finansowe za okres od powstania do 31 grudnia kolejnego roku obrotowego. Takie sprawozdanie będzie obejmowało kolejnych 17 miesięcy. W sądzie składamy zatwierdzone sprawozdanie finansowe na koniec 2006 roku. W urzędzie skarbowym składamy CIT-8 na koniec 2005 roku, a na koniec 2006 roku następny CIT-8 oraz sprawozdanie finansowe wraz z uchwałą wspólników je zatwierdzającą i ewentualnie opinią biegłego rewidenta. Na tym podatniku nie ciąży bowiem obowiązek dołączenia do zeznania podatkowego za pierwszy rok podatkowy bilansu, rachunku wyników czy uchwały zatwierdzającej za ten rok.

W razie zmiany roku obrotowego pierwszy następujący po zmianie rok obrotowy powinien być zawsze dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy (art. 3 ust. 1 pkt 9 ur). W tym wypadku pierwszy rok obrotowy może trwać od 13 do 23 miesięcy. Podobnie stanowi ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. W razie zmiany roku podatkowego za pierwszy po zmianie rok podatkowy uważa się okres od pierwszego miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do końca roku podatkowego nowo przyjętego. Okres ten nie może być krótszy niż 12 i dłuższy niż 23 kolejne miesiące kalendarzowe.

Zawiadomienia o zmianie roku podatkowego należy dokonać najpóźniej w terminie 30 dni, licząc od dnia zakończenia ostatniego roku podatkowego. Wówczas, wraz z zawiadomieniem, w urzędzie skarbowym należy złożyć odpowiednio zmienioną umowę spółki (akt założycielski).

Co się stanie w razie likwidacji spółki z o.o. w trakcie roku obrotowego? Jakie kroki należy podjąć, żeby właściwie przedstawić i zarejestrować ten okres transformacji?

W wypadku postawienia podmiotu obowiązanego prowadzić księgi rachunkowe w stan likwidacji ustawa o rachunkowości nakazuje zamknięcie ksiąg rachunkowych. Należy wtedy sporządzić sprawozdanie finansowe na dzień poprzedzający otwarcie likwidacji. Powstaje pytanie, co dalej zrobić z takim sprawozdaniem finansowym i jakie konsekwencje ma zamknięcie ksiąg rachunkowych.

Ustawa o rachunkowości posługuje się dwoma pojęciami: "sprawozdanie finansowe" i "roczne sprawozdanie finansowe". Tylko to drugie wymaga zatwierdzenia, złożenia w urzędzie skarbowym i w sądzie rejestrowym wraz ze sporządzonym przez kierownika jednostki sprawozdaniem z działalności jednostki.

Z uwagi na to, że zmiana roku obrotowego wymaga szczególnej procedury, należy przyjąć, że samo otwarcie likwidacji w trakcie roku obrotowego nie wpływa na jego bieg czy długość, w szczególności nie powoduje jego zakończenia. Ustawa o rachunkowości nakazuje spółce jedynie przygotowanie dodatkowego, a nie rocznego, sprawozdania finansowego. Nie podlega ono obowiązkowi zatwierdzenia przez wspólników ani złożenia w Krajowym Rejestrze Sądowym lub w urzędzie skarbowym. To sprawozdanie pozostaje w dokumentach wewnętrznych spółki. Dopiero na koniec roku obrotowego likwidowany podmiot ma obowiązek złożenia rocznego sprawozdania finansowego.

Roczne sprawozdanie finansowe w likwidowanej spółce należy przygotować na ostatni dzień roku obrotowego jako obejmujące okresy do i od otwarcia likwidacji. Następnie takie roczne sprawozdanie powinno zostać w normalnym trybie zatwierdzone przez zgromadzenie wspólników i złożone w sądzie rejestrowym.

Odrębną kwestią pozostaje, jak ukształtuje się rok podatkowy spółki w razie otwarcia jej likwidacji. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnie wskazuje, że otwarcie likwidacji spółki ma wpływ na trwanie jej roku podatkowego. Otwarcie likwidacji powoduje zakończenie roku podatkowego. Za rok podatkowy uważa się wówczas okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. W tym wypadku za następny rok podatkowy uważa się okres od dnia otwarcia ksiąg rachunkowych do końca przyjętego przez podatnika roku podatkowego.

Można uniknąć wspomnianych wyżej niedogodności wynikających z podjęcia uchwały o rozwiązaniu spółki w trakcie jej roku obrotowego. Potrzebne byłoby wówczas podjęcie uchwały o rozwiązaniu spółki z pierwszym dniem rozpoczynającego się kolejnego roku obrotowego. W spółkach, które za swój rok obrotowy przyjęły rok kalendarzowy, dzień ten przypada 1 stycznia, który jest dniem świątecznym. Ponieważ uchwała wspólników o rozwiązaniu spółki powinna być stwierdzona protokołem sporządzonym przez notariusza, a 1 stycznia trudno o wizytę u notariusza, warto podjąć uchwałę ze skutkiem na przyszłość, tj. przyjąć uchwałę i przesunąć dzień jej wejścia w życie na 1 stycznia.

Autorka jest prawnikiem w jednej z warszawskich firm