Nasza spółka zamierza nabyć aktywa finansowe. Kiedy aktywa finansowe w postaci nabytych akcji bądź udziałów w innych jednostkach można wycenić bezpośrednio przez kapitał własny i jak ująć w księgach rachunkowych skutki tej wyceny? Stosujemy ustawę o rachunkowości – pyta czytelniczka.
Odpowiedź na to pytanie zależy, po pierwsze, od ustalenia, czy są to aktywa w postaci udziałów w jednostkach podporządkowanych, a po drugie od tego, czy jednostka stosuje rozporządzenie ministra finansów z 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (DzU nr 149, poz. 1674 ze zm., dalej: rozporządzenie).
Aktywa trwałe
Udziały w jednostkach podporządkowanych nie podlegają wspomnianemu rozporządzeniu, dlatego należy je wyceniać na dzień bilansowy zgodnie z art. 28 ust. 1 ustawy o rachunkowości (dalej: uor). Jedną z metod wyceny możliwą do zastosowania w przypadku udziałów w jednostkach podporządkowanych zaliczanych do aktywów trwałych jest wycena w cenie rynkowej z odniesieniem skutków przeszacowania zgodnie z art. 35 ust. 4 uor:
- skutki przeszacowania inwestycji wycenianych w cenie rynkowej zaliczonych do aktywów trwałych, powodujące wzrost ich wartości, zwiększają kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny;
- obniżenie wartości inwestycji uprzednio przeszacowanej do wysokości kwoty, o którą podwyższono z tego tytułu kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny, jeżeli kwota różnicy z przeszacowania nie była do dnia wyceny rozliczona, zmniejsza ten kapitał (fundusz); w pozostałych przypadkach skutki obniżenia wartości inwestycji zalicza się do kosztów finansowych;
- wzrost wartości danej inwestycji bezpośrednio wiążący się z uprzednim obniżeniem jej wartości, zaliczonym do kosztów finansowych, ujmuje się do wysokości tych kosztów jako przychody finansowe.
Przykład
Jednostka nie stosuje rozporządzenia w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych. 2 lutego 2015 r. nabyła 1000 akcji po cenie rynkowej 200 zł/szt. Jak należy ująć transakcje na kontach, gdy:
I. na dzień bilansowy 31 grudnia 2015 r. kurs akcji wynosił 170 zł, a na dzień bilansowy 31 grudnia 2016 r. kurs wynosił 210 zł;
II. na dzień bilansowy 31 grudnia 2015 r. kurs akcji wynosił 220 zł, a na dzień bilansowy 31 grudnia 2016 r. kurs wynosił 190 zł.
Ad. I
Ewidencja księgowa w 2015 r.
1. Nabycie akcji
Wn „Inwestycje długoterminowe – akcje w cenie nabycia" 200 000 zł
Ma „Inne rozrachunki" 200 000 zł
2. Wycena akcji na dzień 31 grudnia 2015 r.
Wn „Koszty finansowe" 30 000 zł
Ma „Odpisy z tytułu przeszacowania do wartości godziwej" 30 000 zł
3. Ujęcie aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego
Wn „Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego" 5700 zł
Ma „Podatek dochodowy – odroczony" 5700 zł
Ewidencja księgowa w 2016 r.
1. Wycofanie wyceny akcji na 31 grudnia 2015 r.
Wn „Odpisy z tytułu przeszacowania do wartości godziwej" 30 000 zł
Ma „Przychody finansowe" 30 000 zł
2. Wycena akcji na dzień 31 grudnia 2016 r.
Wn „Odpisy z tytułu przeszacowania do wartości godziwej" 10 000 zł
Ma „Kapitał z aktualizacji wyceny inwestycji długoterminowych" 10 000 zł
3. Rozwiązanie aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego
Wn „Podatek dochodowy – odroczony" 5700 zł
Ma „Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego" 5700 zł
4. Ujęcie rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego
Wn „Kapitał z aktualizacji wyceny inwestycji długoterminowych" 1900 zł
Ma „Rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego" 1900 zł
Ad. II.
Ewidencja księgowa w 2015 r.
1. Nabycie akcji
Wn „Inwestycje długoterminowe – akcje w cenie nabycia" 200 000 zł
Ma „Inne rozrachunki" 200 000 zł
2. Wycena akcji na dzień 31 grudnia 2015 r.
Wn „Odpisy z tytułu przeszacowania do wartości godziwej" 20 000 zł
Ma „Kapitał z aktualizacji wyceny inwestycji długoterminowych" 20 000 zł
3. Ujęcie rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego
Wn „Kapitał z aktualizacji wyceny inwestycji długoterminowych" 3 800 zł
Ma „Rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego" 3 800 zł
Ewidencja księgowa w 2016 r.
1. Wycofanie wyceny akcji na 31 grudnia 2015 r.
Wn „Kapitał z aktualizacji wyceny inwestycji długoterminowych" 20 000 zł
Ma „Odpisy z tytułu przeszacowania do wartości godziwej" 20 000 zł
2. Wycena akcji na dzień 31 grudnia 2016 r.
Wn „Koszty finansowe" 10 000 zł
Ma „Odpisy z tytułu przeszacowania do wartości godziwej" 10 000 zł
3. Rozwiązanie rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego
Wn „Rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego" 3 800 zł
Ma „Kapitał z aktualizacji wyceny inwestycji długoterminowych" 3 800 zł
4. Ujęcie aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego
Wn „Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego" 1 900 zł
Ma „Podatek dochodowy – odroczony" 1 900 zł
Dostępne do sprzedaży
Jeżeli aktywa finansowe nie są udziałami w jednostkach podporządkowanych, a spółka stosuje wytyczne rozporządzenia, to zgodnie z jego § 5 na dzień nabycia lub powstania aktywa finansowe może zakwalifikować jako aktywa dostępne do sprzedaży. Natomiast zgodnie z § 21 ust. 2 skutki przeszacowania aktywów finansowych zakwalifikowanych do kategorii dostępnych do sprzedaży i wycenianych w wartości godziwej mogą być wykazywane w sposób wybrany przez jednostkę tj.:
- zyski lub straty z przeszacowania mogą być zaliczone odpowiednio do przychodów lub kosztów finansowych okresu sprawozdawczego, w którym nastąpiło przeszacowanie, lub
- zyski lub straty z przeszacowania mogą być odniesione na kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny.
Uwaga! Wybrany przez jednostkę sposób ujęcia skutków przeszacowania musi być stosowany do wszystkich takich aktywów dostępnych do sprzedaży, od dnia ich nabycia lub powstania do dnia ich wyłączenia z ksiąg rachunkowych.
Przykład
Jednostka stosuje rozporządzenie w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych. 2 lutego 2015 r. nabyła 1 000 akcji po cenie rynkowej 200 zł/szt., które zostały zakwalifikowane do aktywów finansowych dostępnych do sprzedaży, a zgodnie z polityką rachunkowości skutki przeszacowania są rozliczane z kapitałem z aktualizacji wyceny. Jak należy ująć transakcje na kontach, gdy na dzień bilansowy 31 grudnia 2015 r. kurs akcji wynosił 170 zł?
Ewidencja księgowa w 2015 r.
1. Nabycie akcji
Wn „Inwestycje długoterminowe - akcje w cenie nabycia" 200 000 zł
Ma „Inne rozrachunki" 200 000 zł
2. Wycena akcji na dzień 31 grudnia 2015 r.
Wn „Kapitał z aktualizacji wyceny inwestycji długoterminowych" 30 000 zł
Ma „Odpisy z tytułu przeszacowania do wartości godziwej" 30 000 zł
3. Ujęcie aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego
Wn „Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego" 5 700 zł
Ma „Kapitał z aktualizacji wyceny inwestycji długoterminowych" 5 700 zł
Jeżeli aktywa finansowe nie są udziałami w jednostkach podporządkowanych, a spółka nie stosuje przepisów rozporządzenia, to dla akcji i udziałów w innych jednostkach zaliczonych do aktywów trwałych może zastosować wycenę w cenie rynkowej z odniesieniem skutków przeszacowania zgodnie z art. 35 ust. 4 uor (taką jak omówiono dla udziałów w jednostkach podporządkowanych zaliczonych do aktywów trwałych). W przypadku inwestycji krótkoterminowych nie ma możliwości ujęcia skutków wyceny przez kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny.
Uwaga! Zgodnie z art. 28a uor jednostki mikro nie mogą wyceniać aktywów i pasywów według wartości godziwej i w skorygowanej cenie nabycia, więc aktywów finansowych w postaci posiadanych akcji bądź udziałów w innych jednostkach nie mogą wycenić bezpośrednio przez kapitał własny.
Autorka jest biegłym rewidentem, Grupa ECA
