Ustawa o rachunkowości (dalej: uor) wprowadza jako obowiązkowe do przestrzegania przez podlegające jej przepisom jednostki następujące zasady:

- istotności,

- ciągłości (porównywalności danych),

- kontynuowania działalności,

- memoriału,

- współmierności przychodów i kosztów,

- ostrożnej wyceny,

- indywidualnej wyceny oraz

- wyższości treści ekonomicznej nad formą prawną danego zdarzenia.

Zasada istotności jest zdefiniowana w art. 8 ust. 1 uor. Wprowadza ona możliwość zastosowania w polityce rachunkowości uproszczeń przewidzianych w ustawie o rachunkowości. Dotyczy to między innymi określenia granicy wartości początkowej rzeczowych aktywów trwałych i wartości niematerialnych pozwalającej na uznanie ich za tzw. niskocenne środki trwałe lub wyceny materiałów i towarów w cenie zakupu, a nie w cenie nabycia itp.

Dopóki informacja jest użyteczna

Międzynarodowy Standard Rachunkowości (MSR) 8 „Zasady (polityka) rachunkowości, zmiany wartości szacunkowych i korygowanie błędów" wskazuje, że „pominięcia lub zniekształcenia pozycji są istotne, jeżeli mogą, pojedynczo lub razem, wpłynąć na decyzje gospodarcze podejmowane na podstawie sprawozdania finansowego przez ich użytkowników. Istotność uzależniona jest od wielkości i rodzaju pominięcia lub zniekształcenia w kontekście towarzyszących okoliczności. Czynnikiem rozstrzygającym może być wielkość lub rodzaj pozycji lub kombinacja obu tych czynników". Innymi słowy, chodzi o sytuację, w której przeciętny, rozsądny i kompetentny odbiorca mógłby dojść do błędnych wniosków prowadzących do wadliwych decyzji.

Jednostka może zatem przyjąć pewien próg lub granicę, które pozwolą ustalić, czy dana informacja jest użyteczna, albo granicę tolerancji dla stosowanych uproszczeń. Jest to geneza idei ustalania w polityce rachunkowości własnych poziomów istotności przez firmy. W większości przypadków podstawową ideą przyświecającą ustaleniu progu istotności jest myślenie o tzw. błędzie lat poprzednich. Chodzi bowiem o uniknięcie konieczności korygowania sprawozdań finansowych za lata poprzednie, a nawet wykazywania błędów przez korygowanie kapitałów.

Przykład

Spółka w sprawozdaniu rocznym nie wykazała odsetek od pożyczki udzielonej jej przez spółkę z grupy. Kwota pożyczki to 2 000 000 zł. Pożyczka, zgodnie z umową, jest oprocentowana w skali 5 proc. rocznie, a odsetki są płatne w momencie spłaty całości pożyczki. Tak więc spółka nie wykazała 100 000 zł naliczonego kosztu.

Suma bilansowa spółki wynosi 11 000 000 zł. Ustalony przez nią próg istotności wynosi 1 proc. sumy bilansowej, czyli 110 000 zł. Na podstawie polityki rachunkowości spółki ujawniony błąd może zatem zostać uznany za nieistotny i zaksięgowany w kolejnym roku w bieżące koszty finansowe, a nie ujmowany w pozycji kapitałów (a dokładnie przez pozycję „Zyski/straty z lat poprzednich").

Gdyby jednak suma bilansowa wynosiła np. 9 000 000 zł i spółka stosowała ten sam ustalony próg istotności, czyli 1 proc. sumy bilansowej, to należałoby skorygować ten błąd przez pozycję zyski/straty z lat ubiegłych, w zależności od momentu odkrycia błędu. Analizując konkretną sytuację, warto sięgnąć po wyjaśnienia MSR 8 lub Krajowego Standardu Rachunkowości nr 7 „Zmiany zasad (polityki) rachunkowości, wartości szacunkowych, poprawianie błędów, zdarzenia następujące po dacie bilansu – ujęcie i prezentacja".

Ważna jest skala działalności

Poziom istotności w jednostce musi być ustalany bardzo indywidualnie. Powinien być uwarunkowany przede wszystkim skalą działalności podmiotu. Kierownik jednostki, ustalając poziom istotności, powinien wziąć pod uwagę także wszelkie czynniki charakterystyczne dla sytuacji jednostki (np. rodzaje transakcji, automatyzację działań etc.), własne doświadczenia oraz międzynarodowe standardy. Ważne jest również uwzględnienie kolejnej zasady rachunkowości, tj. zasady ostrożności wyceny.

Przykład

Spółka ujmuje koszty polis ubezpieczeniowych samochodów jednorazowo w miesiącu ich opłacenia. Nie rozlicza ich w czasie. Jeżeli spółka ma np. cztery samochody, a koszt ubezpieczenia każdego z nich to ok. 5000 zł, to opisane uproszczenie nie wywołuje istotnego zniekształcenia sprawozdania.

Jednak gdyby tak samo postępowała firma transportowa, która opłaca ubezpieczenie 100 samochodów, to miałoby to znaczący wpływ na prezentowaną w sprawozdaniu sytuację finansową firmy.

Nie każda nieścisłość w księgach musi oznaczać poprawki w sprawozdaniu

Z przykrością muszę stwierdzić, że w naszej rzeczywistości niewiele firm ustala poziom istotności z własnej inicjatywy. Często robią to na podstawie uwag biegłego rewidenta dotyczących polityki rachunkowości. Czasem ten temat pojawia się pod presją zauważonego błędu z lat poprzednich, który skutkowałby zmianami w sprawozdaniach za poprzednie lata.

Polskie firmy, które jednak chcą zadbać o opisanie progu istotności w polityce rachunkowości, ustalając jego wartość kierują się spotykanymi w literaturze podpowiedziami. Bazują najczęściej na jednym tylko wskaźniku, który ma zapewnić istotność dla całości przekazywanych na zewnątrz informacji.

Wyznaczenie progu istotności powinno nastąpić po kompleksowej analizie wszystkich czynników, informacji, zdarzeń i operacji gospodarczych w firmie. Warto też rozważyć, czy w danej spółce powinien być określony tylko jeden poziom istotności. Specyfika działalności firmy może powodować, że warto ustalić jego wartości osobno dla pewnych informacji (np. zawieranych w notach sprawozdania finansowego), sald czy rodzajów transakcji. Jednak nie spotkałam się jeszcze z tak rozbudowanym systemem progu istotności w jednostkach gospodarczych.

Wprowadzenie stosowanego przez jednostkę poziomu istotności do polityki rachunkowości podlega następnie zasadzie ciągłości. To oznacza, że należy go stosować w sposób ciągły w kolejnych latach, tak aby sporządzane na podstawie ksiąg sprawozdania finansowe były w tych kolejnych latach porównywalne.

Włożenie wysiłku w ustalenie optymalnego poziomu istotności w spółce może przynieść wymierne efekty. Przede wszystkim daje możliwość ułatwienia pracy księgowym. Nie każda nieścisłość w księgach będzie wtedy oznaczała konieczność korygowania sprawozdań finansowych czy wykazywania błędu za poprzednie lata.

Na pewno usprawnia też obowiązki w zakresie sprawozdawczości wymaganej przez ustawę o rachunkowości oraz ułatwia współpracę z biegłymi rewidentami.

Małgorzata Guzińska-Błońska, biegły rewident, Associate Partner i kierownik działu audytu w Rödl & Partner w Gdańsku

Co może być podstawą wyliczenia progu istotności

W praktyce gospodarczej – i literaturze fachowej – najczęściej spotykane są poziomy istotności ustalane jako:

0,5–1 proc. sumy bilansowej lub

5–10 proc. wyniku działalności gospodarczej brutto, lub

1–2 proc. kapitałów własnych (czasem określanych jako aktywa netto), lub

0,1–1 proc. przychodów ze sprzedaży.

Można się także spotkać z przyjęciem przychodów z działalności operacyjnej jako podstawy do ustalenia tego wskaźnika. Spółki mogą też ustalić, że będzie to najniższa kwota z trzech wybranych warunków spośród wskazanych powyżej. Kierownictwo jednostki ma tutaj dowolność wyboru, nie może jednak zapomnieć o ostrożności w wycenie.