Kiedy rezerwę na ryzyko kredytowe bank może ująć w kosztach podatkowych

Koszt z tego tytułu jest ograniczony do wysokości rezerwy na ryzyko ogólne, tymczasem jej utworzenie – w przeciwieństwie do rezerwy IBNR – zależy od tego, czy bank osiągnął zysk.

Specyfiką działalności bankowej jest obciążanie ryzykiem środków powierzonych przez deponentów. Zgodnie z art. 130 ust. 1 prawa bankowego na niezidentyfikowane ryzyko z tego tytułu banki mogą tworzyć rezerwę (rezerwa na ryzyko ogólne), którą zgodnie z art. 15 ust. 1h ustawy o CIT można ująć w kosztach uzyskania przychodów.

[srodtytul]Rezerwa kosztem[/srodtytul]

Z uwagi na zmianę przepisów rachunkowych dotyczących działalności bankowej ustawodawca od 1 stycznia 2005 r. wprowadził do ustawy o CIT art. 38c, zgodnie z którym banki sporządzające sprawozdania finansowe zgodnie z międzynarodowymi standardami rachunkowości (MSR) na analogicznych zasadach mogą ujmować w kosztach tworzoną na ich podstawie rezerwę na poniesione nieudokumentowane ryzyko kredytowe (IBNR – incurred but not reported).

Jak wynika z uzasadnienia do nowelizacji ustawy, przepis w takim kształcie miał „nie pogarszać dotychczasowej sytuacji w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym”. Czy cel ten został spełniony? Jeżeli nawet został, to kosztem prowadzenia podwójnej ewidencji rezerw i ograniczenia wysokości kosztów podatkowych z tytułu rozpoznawanych rezerw jedynie do wysokości wynikającej z polskich standardów rachunkowości (PSR).

[srodtytul]Do wysokości rezerwy na ryzyko ogólne[/srodtytul]

Zgodnie z art. 38c ustawy o CIT rezerwa IBNR może być kosztem podatkowym do wysokości rezerwy na ryzyko ogólne, która zostałaby utworzona zgodnie z art. 130 prawa bankowego. Prawo bankowe przewiduje z kolei, że wielkość rocznego odpisu na rezerwę na ryzyko ogólne wynosi:

1) najwyżej 1,5 proc. niespłaconej kwoty kredytów i pożyczek pieniężnych pomniejszonej o kwotę kredytów i pożyczek pieniężnych, zaklasyfikowanych zgodnie z odrębnymi przepisami do kategorii straconych według stanu na koniec poprzedniego roku obrotowego,

2) nie więcej niż kwota odpisu dokonanego w bieżącym roku obrotowym z zysku za rok poprzedni na fundusz ogólnego ryzyka, o którym mowa w art. 127 ust. 2 pkt 2 lit. a).

[srodtytul]Musi być odpis z zysku[/srodtytul]

Z tego wynika, że w razie braku zysku bank stosujący PSR nie utworzy rezerwy na ryzyko ogólne, gdyż jej potencjalna wysokość i tak nie mogłaby przekroczyć kwoty odpisu z zysku na fundusz ogólnego ryzyka. Jako że zgodnie z MSR tworzenie rezerwy IBNR nie jest uzależnione od wystąpienia w banku zysku, w bankach powstała wątpliwość, czy ich sytuacja przez to się nie pogorszyła.

Zgodnie z negatywnym dla podatników stanowiskiem organów podatkowych art. 130 prawa bankowego wprowadza dwa warunki, które należy bezwzględnie spełnić, aby rozpoznać rezerwę IBNR w kosztach podatkowych, tzn. bank musi również dokonać odpisu z zysku na fundusz ryzyka.

[srodtytul]Gdy nie ma porównania[/srodtytul]

Zmianę podejścia zapoczątkowało stanowisko [b]WSA w Warszawie (wyrok z 3 kwietnia 2007 r., III SA/Wa 121/07)[/b], zgodnie z którym art. 130 prawa bankowego wprowadza dwa limity, z których pierwszy znajdzie zastosowanie w każdej sytuacji, a drugi tylko w razie dokonania odpisu na fundusz ogólnego ryzyka. Zdaniem sądu, jeżeli bank nie dokona odpisu na fundusz ogólnego ryzyka z uwagi na niewystąpienie zysku w poprzednim roku, będzie on ograniczony jedynie limitem rezerwy określonym w art. 130 ust. 2 pkt 1 prawa bankowego. Interpretacja taka umożliwiała ujęcie IBNR w kosztach podatkowych w razie obiektywnego braku możliwości porównania IBNR z wysokością rezerwy na ryzyko ogólne.

[srodtytul]Niekorzystne stanowisko[/srodtytul]

Niestety, orzecznictwo nie jest w tym względzie jednolite. [b]WSA w Gliwicach w wyroku z 9 marca 2009 r. (I SA/Gl 1041/08)[/b] nie podzielił tej argumentacji. Sąd wskazał wyraźnie, że dokonanie rzeczywistego odpisu z zysku jest niezbędne do rozpoznania w kosztach podatkowych rezerwy na ryzyko ogólne oraz IBNR. Nie ma zatem możliwości dokonywania odpisów w kwocie szacowanego odpisu przewidzianego w planie finansowym (co proponował WSA w Warszawie).

Ponadto sąd zauważył, że nie można uprzywilejowywać banku stosującego MSR z tego tylko powodu, że „sporządzając sprawozdania posługuje się innymi niż przyjętymi w ustawie o rachunkowości pojęciami oraz innymi zasadami ujmowania zdarzeń gospodarczych dla potrzeb sprawozdawczości”. Interpretacja ta jest zatem szczególnie niekorzystna w obecnej sytuacji rynkowej, gdy część banków utworzy rezerwę IBNR w ciężar kosztów, a może nie być w stanie wykazać zysku czy dokonać odpisu na fundusz ryzyka.

[srodtytul]Nie ma kosztu podatkowego, ale jest bilansowy[/srodtytul]

Można mieć wątpliwości, czy taka interpretacja nie pogarsza sytuacji banku tworzącego rezerwę IBNR. Co prawda pod względem podatkowym niedokonanie odpisu z zysku skutkuje tym, że zarówno bank stosujący MSR, jak i PSR nie będzie miał możliwości obniżenia dochodu do opodatkowania. Jednak, z punktu widzenia zasad rachunkowości, w razie wystąpienia straty rezerwa tego typu obciążyć może jedynie koszty banku stosującego MSR.

Uniemożliwianie rozpoznania dla celów podatkowych kosztu z tego tytułu stawia banki stosujące MSR w trudniejszej sytuacji.

Należy zatem mieć nadzieję, że ustawodawca zauważy braki w obowiązującej regulacji, nakazującej porównywanie pozycji nieporównywalnych, i zdecyduje się kompleksowo uregulować zasady opodatkowania instytucji finansowych.

[i]Mariusz Aleksandrowicz jest wspólnikiem i szefem departamentu podatkowego w kancelarii FKA Furtek Komosa Aleksandrowicz