Czyli wynagrodzenia przysługujące za dany miesiąc, a płatne w miesiącu następnym, zarówno bilansowo, jak i podatkowo ujmowane są w miesiącu faktycznej wypłaty; to samo dotyczy składek ZUS finansowanych przez pracodawcę.

W większości przypadków uproszczenie to zastosowali już w 2005 r., kiedy to wynagrodzenia należne za styczeń zostały wprowadzone do ksiąg w lutym, a należne od nich składki ZUS - w marcu. Metodę tę przyjmowali konsekwentnie w następnych miesiącach, nie bacząc na to, że bilansowe koszty 2005 r. zostały obciążone kosztami wynagrodzeń nie za 12, a za 11 miesięcy, oraz kosztami składek ubezpieczeniowych finansowanych przez pracodawcę za 10 miesięcy. W efekcie bilans sporządzony za 2005 r. był dotknięty dwoma mankamentami:

- wskutek niekompletnego ujęcia kosztów wynagrodzeń wraz z pochodnymi nastąpiło zawyżenie wyniku finansowego jednostki, a w efekcie zawyżenie kapitału własnego,

- w pasywach bilansu nie wykazano zobowiązania z tytułu wynagrodzeń oraz prawdopodobnie zaniżono zobowiązania z tytułu zobowiązań podatkowych.

W kolejnych latach stosowania metody kasowej występuje efekt przesunięcia kosztów pomiędzy okresami sprawozdawczymi, i tak:

- koszty 2006 i 2007 r. są (będą) obciążone ujętymi kasowo kosztami wynagrodzeń przysługujących za grudzień roku poprzedniego, a nie będą zawierać kosztów wynagrodzeń należnych za grudzień okresu bieżącego ("wypadną" one na kolejny okres, tj. styczeń); przesunięcie powstaje również w stosunku do rozliczanych kasowo składek ZUS pracodawcy, przy czym tutaj przesunięcie dotyczy listopada i grudnia,

- efekt zawyżenia kapitału własnego, jaki nastąpił w 2005 r., przenosi się na kolejne lata.

Ponieważ koszty wynagrodzeń wraz z pochodnymi są z punktu widzenia istotności przeważnie znaczące, metoda kasowa nie powinna być stosowana do ujmowania wynagrodzeń. Niestety, w niektórych firmach przyjęto prymat prostoty rozliczania wynagrodzeń nad zasadami rachunkowości i - nie bacząc na wskazane, poważne z bilansowego punktu widzenia, konsekwencje tego stanu rzeczy - kontynuuje się kasowe ujmowanie płac po dziś dzień, przedstawiając co roku dotknięte wadą sprawozdania finansowe. Wada ta jest tym istotniejsza, im wyższy udział płac z narzutami w strukturze kosztów firmy. Oczywiście metoda kasowa jest też nieprawidłowa, biorąc pod uwagę metodologię rachunkowości.

Charakterystycznym objawem stosowania analizowanego tutaj rozwiązania jest brak w pasywach bilansu zobowiązań z tytułu wynagrodzeń, pomimo oczywistego faktu ich istnienia - skoro bowiem wypłata za grudzień ma nastąpić w styczniu, to zobowiązanie istnieje, i bezwzględnie musi być ujawnione w sprawozdaniach sporządzanych na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg rachunkowych.

Do poprawnej metody memoriałowej najlepiej powrócić na koniec bieżącego roku obrotowego ("odkręcanie" tego od początku roku dla każdego miesiąca byłoby zbyt uciążliwe).

Zauważmy, że w księgach 2007 r. firmy ujmujące płace z narzutami "kasowo" ujęły koszty płac za grudzień 2006 r. ("weszły" one w miejsce stycznia, przesuwając płace styczniowe z kolei na luty itd.). W kosztach 2007 r. - w styczniu i w lutym - znajdziemy też koszty ubezpieczeń społecznych obciążających pracodawcę, odprowadzonych od pensji wypłaconych w listopadzie i grudniu 2006 r. (mechanizm przesunięcia już opisaliśmy - wynagrodzenie należne za listopad jest płatne w grudniu, a ZUS od niego - w styczniu; wynagrodzenie należne za grudzień jest płatne w styczniu, a ZUS od niego - w lutym).

Gdyby metodę kontynuować, płace należne za grudzień br. zostaną przesunięte na styczeń 2008 r. Z kolei ZUS obciążający płatnika od płac należnych za listopad zostałby kasowo zarachowany w styczniu, a od płac należnych za grudzień - w lutym. Przejście na metodę memoriałową musi spowodować, że wynagrodzenie należne za grudzień zostanie ujęte w grudniu wraz z obciążającymi je a niewymagalnymi jeszcze składkami ubezpieczenia społecznego (i wszystkimi innymi kosztami transferowymi, np. składkami na fundusz pracy). Koszty te ujmiemy w grudniu jako niestanowiące kosztu uzyskania przychodu (płace niewypłacone, a składki nieodprowadzone jeszcze do ZUS), zarachowując stosowne zobowiązania wobec pracowników i z tytułu składek. Powinniśmy też zarachować składki należne od wypłat dokonanych w grudniu (które - przy kontynuacji kasowej metody - "wpadłyby" w koszty stycznia, a więc już kolejnego okresu obrotowego).

Zauważmy, że po dokonaniu tego, już memoriałowego, zarachowania w kosztach 2007 r. znajdą się koszty 13 miesięcy wynagrodzeń i 14 miesięcy składek ZUS obciążających płatnika (jest to niejako odwrócenie sytuacji z 2005 r., kiedy to zarachowano kasowo 11 wypłat wynagrodzeń i 10 przekazów składek do ZUS). W kosztach bilansowych w 2007 r. mamy bowiem ujęte płace dotyczące grudnia 2006 r. oraz narzuty dotyczące listopada i grudnia tego roku. Stan taki zniekształci nam obraz rentowności firmy za 2007 r., jednak nastąpi urealnienie wysokości kapitałów własnych.

Ponieważ zniekształcenie rentowności jest efektem błędu popełnionego w latach ubiegłych, to aby nie zniekształcać wyniku finansowego za 2007 r., zasadne będzie uznanie zarachowanych w tym roku składników kosztów wynagrodzeń z narzutami - odnoszących się do roku 2006 - za błąd podstawowy. Zawarte w kosztach stycznia płace za grudzień oraz zawarte w styczniu i w lutym narzuty dotyczące płac, które powinny obciążać rok ubiegły, należy wyksięgować z kosztów rodzajowych i przenieść bezpośrednio na konto rozliczenie wyniku finansowego, jako stratę z lat ubiegłych (procedurę tę przewiduje art. 54 ust. 3 ustawy o rachunkowości).

Oczywiście wskazany przez nas sposób usunięcia zaistniałych nieprawidłowości nie powoduje żadnych zmian podstawy opodatkowania - koszty podatkowe pozostają bez zmian - tutaj musimy, niestety, kontynuować zasadę kasową. W jaki sposób radzić sobie z tym problemem, wykorzystując w tym celu ewidencję pozabilansową - napiszemy w DF niebawem.

autor jest biegłym rewidentem współpracującym z TPA Horwath Horodko Audit Poznań