Cel regulacji

Celem wprowadzenia regulacji w zakresie CbCR jest uzyskanie przez organy podatkowe poszczególnych państw sprawozdania, które przedstawia zagregowane informacje m.in. o wysokości dochodów i zapłaconego podatku oraz o miejscach prowadzenia działalności, poszczególnych jednostek zależnych i zagranicznych zakładów należących do grup kapitałowych. Informacje te mają pozwolić organom podatkowym na analizę zjawiska zaniżania podstawy opodatkowania i przerzucania dochodów przez podmioty powiązane, działające w więcej niż jednej jurysdykcji podatkowej. Działania organów podatkowych poszczególnych państw, które wdrażają regulacje w zakresie CbCR są wynikiem zaleceń OECD przedstawionych w ramach projektu BEPS (Base Erosion and Profit Shifting) – Action 13. Ustalenia OCED w zakresie wymiany informacji z formularza CbC przyczyniły się do podpisania przez Polskę i 30 innych państw umowy MCAA (ang. Multilateral Competent Authority Agreement), dotyczącej automatycznej wymiany informacji zawartych w formularzu CbC. W rezultacie, informacje uzyskane od podatników w ramach formularza CbC będą mogły być wymieniane pomiędzy organami podatkowymi różnych krajów.

Obowiązek raportowania w Polsce

Zgodnie z art. 27 ust. 6 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. do sporządzenia formularza CbC zobowiązane są podmioty krajowe, które:

- są jednostką dominującą w grupie,

- są jednostką konsolidującą sprawozdanie finansowe,

- posiadają poza terytorium Polski zagraniczny zakład lub jednostki zależne,

- których skonsolidowane przychody w rozumieniu przepisów o rachunkowości, na terytorium Polski oraz poza jej terytorium, przekroczyły 750 mln euro.

Do października 2016 r. nie istniały jasne wytyczne, jakie informacje podatnicy powinni zawrzeć w formularzu CbC. W ostatnim kwartale 2016 r. przyśpieszono prace nad tym zagadnieniem i w październiku 2016 roku na stronie internetowej Rządowego Centrum Legislacji opublikowany został projekt rozporządzenia CbCR, który 29 listopada 2016 r. wpłynął do Sejmu jako akt wykonawczy do projektu ustawy z 29 listopada 2016 roku o wymianie informacji podatkowych z innymi państwami (Ustawa ta została uchwalona 9 marca 2017 r.; DzU z 2017 r., poz. 648). Oprócz tego ukazała się także instrukcja będąca załącznikiem do projektu rozporządzenia CbCR, w której podatnicy mogą znaleźć odpowiedzi na część wątpliwości związanych z CbCR.

Podstawowe informacje

Zgodnie z rozporządzeniem CbCR, w ramach formularza CbC podatnicy będą przekazywać organom podatkowym informacje, które będą wykorzystywane do analizy ryzyka zaniżenia dochodu do opodatkowania. W formularzu CbC podatnicy będą wskazywać m.in. dane identyfikacyjne podmiotów wchodzących w skład grupy (nazwy jednostek wchodzących w skład grupy, ich NIP lub inny numer identyfikacyjny, dane adresowe itp.), określać sprawozdawczy rok obrotowy, walutę oraz wszystkie jurysdykcje podatkowe, w których jednostki wchodzące w skład grupy podlegają obowiązkowi podatkowemu. W dalszej części formularza CbC podatnicy będą wskazywać dane dotyczące jednostek wchodzących w skład grupy, w tym m.in. dane finansowe oraz dane dotyczące kapitału i zatrudnienia w podziale na państwa i terytoria.

Dane finansowe...

W danych finansowych dotyczących jednostek wchodzących w skład grupy w pierwszej kolejności jednostka raportująca będzie wskazywać wartości przychodów uzyskanych przez jednostki wchodzące w skład grupy kapitałowej, z podziałem na przychody osiągnięte od podmiotów niezależnych oraz podmiotów powiązanych. Łączna wartość przychodów ma być również wykazywana oddzielnie dla każdego państwa. Taka struktura ma umożliwić organom podatkowym łatwe zidentyfikowanie, w których jurysdykcjach podatkowych generowany jest największy przychód w grupie, a także wskazanie jurysdykcji, w których jednostki z grupy generują relatywnie dużą część przychodów wskutek zawierania transakcji wewnątrzgrupowych.

W dalszej części formularza CbC jednostka raportująca powinna wskazać wartość:

(i) zrealizowanego zysku (lub straty) przed opodatkowaniem, jak również

(ii) podatku dochodowego zapłaconego w roku obrotowym w odniesieniu do wszystkich jednostek wchodzących w skład grupy, które są w danej jurysdykcji rezydentami do celów podatkowych oraz

(iii) należnego podatku dochodowego, odzwierciedlającego operacje przeprowadzone w bieżącym roku, z wyłączeniem odroczonych podatków oraz rezerw na warunkowe zobowiązania podatkowe. Warto mieć na uwadze, że np. wykazanie straty przed opodatkowaniem w danej jurysdykcji podatkowej może ukierunkować organy podatkowe do przeprowadzenia kontroli w podmiotach należących do tej jurysdykcji. Ponadto, organy podatkowe mogą także wykorzystać ww. dane do wyliczenia wskaźników mogących posłużyć do trafniejszego typowania podmiotów do kontroli (np. poprzez odniesienie wartości należnego podatku dochodowego do sumy wygenerowanych przychodów).

...oraz dotyczące kapitału i zatrudnienia

W formularzu CbC jednostka raportująca będzie wykazywać także sumę kapitału podstawowego (zakładowego), sumę łącznych kwot niepodzielonego zysku z lat ubiegłych oraz sumę wartości księgowych netto aktywów rzeczowych jednostek wchodzących w skład grupy, w danej jurysdykcji podatkowej. Ponadto, jednostka raportująca będzie zobowiązana do przedstawienia łącznej liczby pracowników (w przeliczeniu na pełne etaty) w odniesieniu do wszystkich jednostek, które są w danej jurysdykcji są rezydentami do celów podatkowych. Zgodnie z instrukcją do rozporządzenia CbCR zgłaszana liczba pracowników może być ustalona na podstawie np. liczby pracowników na koniec roku, średniego poziomu zatrudnienia w danym roku lub na podstawie innych danych, jeżeli obliczenia te są dokonywane w taki sam sposób w odniesieniu do wszystkich jurysdykcji podatkowych i dla każdego roku. Ponadto, w instrukcji wskazano, że jako pracownicy mogą być zgłaszani również niezależni zleceniobiorcy uczestniczący w zwykłej działalności operacyjnej jednostek grupy.

Informacje o głównym przedmiocie działalności

W formularzu CbC jednostka raportująca powinna także określić charakter głównego przedmiotu działalności gospodarczej prowadzonej przez jednostki z grupy w danej jurysdykcji podatkowej, zaznaczając odpowiednie pole w formularzu. Wśród wymienionych w formularzu CbC przedmiotów działalności można wyróżnić m.in.:

(i) badania i rozwój,

(ii) zakupy i zaopatrzenie,

(iii) produkcję i przetwórstwo,

(iv) sprzedaż, marketing i dystrybucję. Jeśli jednostka raportująca nie zidentyfikuje wśród propozycji zawartych w formularzu CbC swojego głównego przedmiotu działalności, to może określić jego charakter w informacji dodatkowej, będącej końcową częścią tego formularza.

Do końca roku

Jednostka dominująca w grupie kapitałowej, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Polski, zobligowana jest do złożenia informacji o grupie w postaci formularza CbC właściwemu organowi podatkowemu w terminie 12 miesięcy od dnia zakończenia roku podatkowego. Pierwsze formularze CbC dotyczące roku podatkowego 2016 będą zatem składane przez polskie podmioty do 31 grudnia 2017 roku.

Warto mieć na uwadze, że po uchwaleniu ustawy o wymianie informacji z 9 marca 2017 r., warunek, od którego uzależniony będzie obowiązek złożenia CbCR odnoszący się do jednostki dominującej, został rozszerzony o jednostki niebędące jednostkami dominującymi w przypadku, gdy:

(i) jednostka dominująca nie ma obowiązku przekazywania informacji o grupie, lub

(ii) państwo siedziby jednostki dominującej podpisało umowę MCAA, lecz nie zawarło kwalifikującej umowy z właściwymi polskimi organami podatkowymi, lub

(iii) państwo, w którym siedzibę ma spółka dominująca, w określonych przypadkach zawiesiło automatyczną wymianę informacji.

Ustawa o wymianie informacji wskazuje również na sposób dostarczenia formularza, który ma odbyć się środkami komunikacji elektronicznej.

Praktyczne problemy podatników

Podatnicy będą musieli się w niedalekiej przyszłości zmierzyć z nowymi wymogami i pojawiającymi się wątpliwościami dotyczącymi formularza CbC. Jedną z najważniejszych kwestii jest porównywalność i spójne ujęcie poszczególnych pozycji finansowych dla każdej spółki z grupy.

W każdym kraju przepisy o rachunkowości mogą się różnić. W Polsce spółki mogą prowadzić swoje księgi rachunkowe zarówno według ustawy o Rachunkowości, jak i Międzynarodowych Standardów Rachunkowości, natomiast np. w Stanach Zjednoczonych stosuje się US GAAP. Zatem polski podatnik, którego dane będą zaprezentowane przez jednostkę raportującą z grupy mającej siedzibę za granicą, powinien dowiedzieć się, jakie dane finansowe zostały ujęte finalnie w CbC, tj. czy są to dane zgodne z jego lokalnymi księgami rachunkowymi, czy np. z grupowymi standardami rachunkowości.

Kolejnym problemem, z jakim mogą zmierzyć się podatnicy, może być określenie liczby pracowników. Instrukcja wydana do rozporządzenia CbCR objaśnia, że jednostka raportująca wykazuje łączną liczbę pracowników w przeliczeniu na pełne etaty. W innych państwach regulacje dotyczące kalkulacji liczby pracowników (np. wymiar etatu, forma zatrudnienia) mogą się różnić. Tego typu różnice warto więc opisać w końcowej części formularza CbC, czyli dodatkowych informacjach lub wyjaśnieniach dotyczących w szczególności źródeł wykorzystanych danych. Gdy jednostka wskazuje jako rodzaj działalności np. pracochłonną produkcję danego typu produktu i wykazuje wysokie przychody oraz niewielką liczbę pracowników, może to wzbudzić zainteresowanie organów podatkowych ze względu na konieczność ustalenia istnienia tzw. substancji biznesowej. Taka sytuacja może również wystąpić, gdy dana jednostka z grupy wykaże relatywnie duże przychody przy niskich zyskach w porównaniu do podmiotów z grupy z innych jurysdykcji, co może świadczyć o przerzucaniu dochodów do podmiotów działających w atrakcyjniejszych jurysdykcjach podatkowych.

Zdaniem autorki

Organy uzyskają komplet informacji o alokacji dochodów w grupie kapitałowej

Chociaż przepisy w zakresie CbCR obowiązują w Polsce od 1 stycznia 2016 roku, dotychczas nie było szczegółowych wytycznych co do treści i formy formularza CbC. Dopiero projekt rozporządzenia CbCR określił szczegółowy zakres danych, które największe grupy kapitałowe będą przekazywać w tym formularzu. Bazuje on na zaleceniach OECD przedstawionych w projekcie BEPS – Action 13, co jest niewątpliwie zaletą w kontekście spójności danych przekazywanych przez jednostki z innych jurysdykcji podatkowych. Jako załącznik do rozporządzenia CbCR została wydana instrukcja wyjaśniająca, co prawda nie wszystkie, ale dużą część wątpliwości zgłaszanych przez podatników.

Na mocy podpisanej umowy MCAA różne jurysdykcje podatkowe mogą automatycznie wymieniać się informacjami zawartymi w formularzach CbC. Organy podatkowe otrzymały zatem narzędzie do weryfikacji wszelkich niezbędnych informacji, pozwalających na uzyskanie kompleksowego obrazu alokacji dochodów pomiędzy spółkami w grupie. Wskutek tego, organy podatkowe będą mogły zweryfikować skalę działalności grupy oraz wysokość zapłaconych podatków w poszczególnych krajach. Uzyskają także informacje o rentowności osiąganej na danej działalności przez podmioty z największych grup kapitałowych.

Należy się zatem spodziewać zwiększonego zaangażowania organów podatkowych w badanie działalności wszystkich podatników należących do dużych grup kapitałowych. W związku z tym zaleca się, aby każdy podmiot należący do grupy kapitałowej, w której skonsolidowane przychody przekraczają 750 mln euro, uzyskał informację, w którym kraju będzie składany formularz CbC oraz zweryfikował dostępność danych niezbędnych do jego prawidłowego wypełnienia.

Zgodnie z ustawą o wymianie informacji, w określonych przypadkach do złożenia formularza CbC będą zobligowane również polskie spółki niebędące spółkami dominującymi. W związku z tym, każda spółka należąca do grupy kapitałowej, której skonsolidowane przychody przekraczają 750 mln euro, powinna upewnić się, czy jest wyznaczona w jej grupie spółka, która sporządzi formularz CbC. Gdy formularz CbC nie został złożony w żadnej jurysdykcji podatkowej, wtedy polska spółka może być zobligowana do przedłożenia go odpowiednim organom podatkowym. Za niezłożenie formularza na podatnika może zostać nałożona kara do wysokości 1 mln zł.

Podstawa prawna: ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. DzU z 2016 r., poz. 1888 ze zm.) ustawa z 9 marca 2017 r. o wymianie informacji podatkowych z innymi państwami (DzU z 2017 r., poz. 648). projekt rozporządzenia ministra rozwoju i finansów z 29 listopada 2016 roku w sprawie szczegółowego zakresu danych przekazywanych w informacji o grupie podmiotów.

Jakub Kwiatkowski jest doradcą podatkowym, konsultantem w MDDP Michalik Dłuska Dziedzic i Partnerzy

Magdalena Dymkowska jest menadżerem Zespołu Cen Transferowych w MDDP Michalik Dłuska Dziedzic i Partnerzy