W trakcie prac związanych z zamknięciem 2015 r. wykryliśmy błąd w sprawozdaniu finansowym za rok 2014, a także w księgach rachunkowych tego roku. W jaki sposób należy poprawić błąd, jeżeli sprawozdanie za 2014 r. zostało już zatwierdzone? – pyta czytelniczka.
Każdy wykryty błąd firma powinna skorygować. Nie ma znaczenia, czy dotyczy on bieżących okresów czy poprzednich lat obrotowych. Błędy dotyczące lat poprzednich są szczególną kategorią, którą Krajowy Standard Rachunkowości nr 7 „Zmiany zasad (polityki) rachunkowości, wartości szacunkowych, poprawianie błędów, zdarzenia następujące po dniu bilansowym – ujęcie i prezentacja" definiuje jako pominięcia lub nieprawidłowości w sprawozdaniach finansowych jednostki za poprzedni rok bądź wcześniejsze lata obrotowe powodujące istotne zniekształcenie danych sprawozdawczych zawartych w zatwierdzonych sprawozdaniach finansowych za poprzednie lata, w wyniku którego sprawozdania te nie mogą być uznane za jasno i rzetelnie przedstawiające sytuację majątkową, finansową i wynik finansowy jednostki.
Przyczyny błędów
Błędy w zapisach księgowych wynikają najczęściej z:
- niewłaściwego zastosowania zasad (polityki) rachunkowości,
- pomyłki arytmetycznej,
- niedopatrzenia,
- błędnej interpretacji zdarzeń gospodarczych,
- oszustwa.
Błędy powodują zniekształcenie zapisów księgowych, a tym samym zniekształcenie obrazu przedsiębiorstwa przedstawionego w sprawozdaniu finansowym. W rachunkowości błędy wynikają z nieujęcia lub niewłaściwego ujęcia wiarygodnych informacji, które były dostępne w momencie sporządzania sprawozdania finansowego lub takich, co, do których można było oczekiwać, że zostaną otrzymane i ujęte w trakcie sporządzania sprawozdania finansowego.
Sposób korygowania błędów zależy od:
- momentu ich wykrycia oraz
- uznania, czy jest on istotny czy nie.
Jeżeli w skutek błędu popełnionego w latach ubiegłych nie można uznać, że sprawozdanie finansowe w sposób rzetelny i jasny przedstawia sytuację majątkową i finansową jednostki, to taki błąd należy skorygować zgodnie z art. 54 ust. 3 ustawy o rachunkowości (dalej: uor). Wartość korekty spowodowanej usunięciem błędu dotyczącego lat ubiegłych odnosi się na kapitał własny i wykazuje w pozycji „Zysk (strata) z lat ubiegłych". Decyzja w sprawie korekty błędu dotyczącego lat ubiegłych spoczywa na kierowniku jednostki.
Trzeba rozpatrywać łącznie
Błędy uznaje się za istotne, jeśli mogą pojedynczo lub łącznie wpływać na decyzje gospodarcze podejmowane na podstawie sprawozdania finansowego przez jego użytkowników. Istotność błędu jest zależna od jego wielkości oraz rodzaju pominięcia lub nieprawidłowości, jakich dotyczy. Elementem, który może rozstrzygać o istotności, może być zarówno wielkość, jak i rodzaj pozycji lub też kombinacja obu tych czynników. Dlatego podczas oceny istotności niezbędne jest rozpatrywanie skutków wszystkich błędów łącznie. Choć każdy z nich osobno może być nieistotny, to jednak razem mogą istotnie wpłynąć na zniekształcenie sprawozdania finansowego.
Jeśli wykryty błąd został uznany za nieistotny, to korektę robi się w księgach rachunkowych na bieżąco, tzn. w momencie wykrycia błędu, na kontach służących do ewidencji takich zdarzeń.
W przypadku błędu istotnego, czyli wpływającego na jasne i rzetelne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej w sprawozdaniu, korektę odnosi się na kapitał (fundusz) własny jako zysk (stratę) lat ubiegłych. Tym sposobem korekta ta nie ma wpływu na wynik roku bieżącego i nie jest wykazana w rachunku zysków i strat za rok bieżący.
W zestawieniu zmian w kapitale...
Jeśli jednostka ma obowiązek sporządzania zestawienia zmian w kapitale (funduszu) własnym, to korekty błędów lat ubiegłych należy wykazać w pozycji „Korekty błędów", poprawiając odpowiednio kapitał (fundusz) własny oraz zysk lub stratę z lat ubiegłych na początek okresu.
...i informacji dodatkowej
Jednostka jest zobowiązana do ujawnienia w dodatkowych informacjach i objaśnieniach informacji o błędach w pozycji 6.1 „Informacje o przychodach i kosztach z tytułu błędów popełnionych w latach ubiegłych odnoszonych w roku obrotowym na kapitał (fundusz) własny z podaniem ich kwot i rodzaju". Wykazuje się tu w szczególności rodzaj popełnionego błędu w latach poprzednich, wartość korekt dotyczących bieżącego roku i lat ubiegłych, wartość korekt dotyczących okresów wcześniejszych od okresów objętych sprawozdaniem.
Jeżeli ustalenie wartości korekty jest niewykonalne, wtedy w dodatkowych informacjach i objaśnieniach spółka powinna wskazać tylko fakt popełnienia błędu w poprzednich latach obrotowych, a także podać, na czym polegał błąd i jakie są powody, dla których określenie wartości korekty jest niemożliwe.
Przykład
W listopadzie 2015 r. spółka wykryła w swoich księgach rachunkowych błąd polegający na nieprawidłowym zaliczeniu wydatków w wysokości 120 000 zł poniesionych w sierpniu 2014 r. na ulepszenie budynku hali produkcyjnej. Wydatki te uznano za remont i zaliczono w ciężar kosztów działalności operacyjnej, nie zwiększono o ich kwotę wartości środka trwałego. Oznacza to, że wartość początkowa budynku oraz dokonywane od niej odpisy amortyzacyjne były błędnie ustalone.
Wartość początkowa hali produkcyjnej przed korektą wynosiła 350 000 zł. Roczna stawka amortyzacji wynosiła 2,5 proc.
Błąd został wykryty po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za 2014 r., dlatego skutki korekty wprowadzono do ksiąg 2015 r. Spółka uznała błąd za istotny.
W księgach 2015 r. spółka wykazała korektę wartości początkowej hali produkcyjnej o kwotę 120 000 zł oraz skorygowała odpisy umorzeniowe za 2014 r. o kwotę 1000 zł oraz za okres od stycznia do października 2015 r. o kwotę 2500 zł. Za listopad 2015 r. uwzględniono już odpis od zwiększonej wartości początkowej środka trwałego.
Błędne ustalenie wartości początkowej środka trwałego pociąga za sobą wprowadzenie korekty dla celów podatkowych. Korektę taką należy rozliczyć „wstecz" w latach, w których miały miejsce błędy poprzez złożenie korekt deklaracji podatkowych. Jeśli w wyniku korekty odpisów amortyzacyjnych dojdzie do zaniżenia kosztów lub przychodów, to zmieni się również wartość zobowiązania podatkowego.
Podstawa opodatkowania za 2014 r. zwiększyła się w tej sytuacji o:
119 000 zł (120 000 zł – 1000 zł)
oraz zwiększyło się zobowiązanie podatkowe o kwotę:
119 000 zł x 19 proc. = 22 610 zł.
Oczywiście wystąpią tu także odsetki za zwłokę. Załóżmy, że spółka ustaliła je w kwocie 985 zł, z czego 575 zł dotyczy roku 2014.
Ewidencja w księgach 2015 r.
1. Zwiększenie wartości początkowej hali produkcyjnej poprzez korektę kosztów
Wn „Środki trwałe" 120 000 zł
Ma „Rozliczenie wyniku finansowego" w analityce: zysk/strata z lat ubiegłych 120 000 zł
2. Korekta odpisów amortyzacyjnych za rok 2014
Wn „Rozliczenie wyniku finansowego" w analityce: zysk/strata z lat ubiegłych 1000 zł
Ma „Umorzenie środków trwałych" 1000 zł
3. Korekta odpisów amortyzacyjnych za rok 2015
Wn „Amortyzacja" 2500 zł
Ma „Umorzenie środków trwałych" 2500 zł
4. Zmiana wysokości zobowiązania z tytułu podatku dochodowego za 2014 r. wraz z odsetkami (22 610 zł + 575 zł)
Wn „Rozliczenie wyniku finansowego" w analityce: zysk/strata z lat ubiegłych 23 185 zł
Ma „Rozrachunki publicznoprawne" 23 185 zł
5. Odsetki za rok 2015
Wn „Koszty finansowe" 410 zł
Ma „Rozrachunki publicznoprawne" 410 zł
Autorka jest starszym konsultantem w Grupie ECA
