Wielu księgowych jednostek, które obowiązuje ustawa z 10 kwietnia 1997 r. – Prawo energetyczne (tekst jedn. DzU z 2012 r., poz. 1059 ze zm.), zastanawia się, jak ująć zmiany w sprawozdaniach finansowych, aby odpowiadały one wymogom zmienionego od 1 stycznia 2014 r. artykułu 44 tego aktu. Odwołując się do ustawy o rachunkowości, zobowiązuje on przedsiębiorstwa energetyczne do sporządzania i ujawniania sprawozdań finansowych zawierających bilans oraz rachunek zysków i strat w podziale na prowadzone rodzaje działalności. Dodatkowo znowelizowane prawo energetyczne nakłada wymóg poddania tego „podzielonego" sprawozdania badaniu przez biegłego rewidenta.

Nowe przepisy dotykają podstawowych zasad sporządzania sprawozdań finansowych zgodnie z ustawą o rachunkowości, która wyma- ga szczegółowości prowadzenia ewidencji księgowej z uwzględnieniem specyfiki prowadzonej przez jednostkę działalności. W przypadku przedsiębiorstw energetycznych specyfika ta związana jest zwykle z dostarczaniem paliw gazowych lub energii. Przedsiębiorstwa energetyczne zmieniając przyjęte zasady (polityki) rachunkowości, o których mowa w art. 4 ustawy o rachunkowości, są obowiązane do zamieszczenia w sprawozdaniu finansowym informacji o tych zmianach z uzasadnieniem.

Kogo obowiązują nowe wymogi

Przedsiębiorstwa energetyczne prowadzące działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania, przetwarzania, magazynowania, przesyłania, dystrybucji paliw albo energii lub obrotu nimi bez względu na to, czy posiadają koncesje, muszą przygotować sprawozdania spełniające wymogi prawa energetycznego. Podobnie jak przedsiębiorstwa energetyczne, które proponują i ustalają taryfy dla paliw gazowych i energii, które podlegają zatwierdzeniu przez prezesa Urzędu Regulacji Energetyki (URE). Prezes Urzędu Regulacji Energetyki bowiem zatwierdza taryfę bądź odmawia jej zatwierdzenia w przypadku stwierdzenia niezgodności taryfy z zasadami i przepisami, o których mowa w art. 44–46 prawa energetycznego. Zatem podmioty prowadzące działalność regulowaną, które nie spełniają tych wymogów, mogą mieć problemy z zatwierdzeniem taryfy z uwagi na jej niezgodność z nowymi przepisami art. 44.

Nie doprecyzowano

Zmieniony art. 44 prawa energetycznego nie został dotychczas uszczegółowiony w przepisach wykonawczych. Brak jest wytycznych w tym zakresie, np. ze strony Ministerstw Gospodarki czy Finansów czy Urzędu Regulacji Energetyki. Termin sporządzenia sprawozdań finansowych za 2014 r. jest już bliski, więc problem staje się coraz pilniejszy.

Główne wątpliwości dotyczą:

a) formy sprawozdania finansowego zawierającego podział bilansu oraz rachunku zysków i strat na poszczególne rodzaje działalności,

b) określenia rodzajów działalności, według których należy podzielić sprawozdanie,

c) wytycznych, jak należy prowadzić księgi rachunkowe, aby otrzymać odpowiednie dane do wydzielenia działalności w dodatkowych notach do sprawozdania finansowego lub do sporządzenia sprawozdania regulacyjnego,

d) zasad podziału sprawozdania finansowego na potrzeby rozdzielenia majątku na poszczególne działalności.

Z notami lub dwie wersje

W innych krajach Unii Europejskiej, które wcześniej wdrożyły unijne rozporządzenie w sprawie integralności i przejrzystości hurtowego rynku energii (DzUrz UE L 326 z 8 grudnia 2011 r., str. 1), stosowane są dwa podejścia.

1) Przygotowanie jednego rocznego sprawozdania finansowego, do którego są dodane noty z ujawnieniami wymaganymi w art. 44 prawa energetycznego w podziale na prowadzone działalności. Dodane noty są w sprawozdaniu wyraźnie oddzielone. Tak przygotowane kompletne, rozszerzone sprawozdanie finansowe jest badane przez biegłego rewidenta.

2) Przygotowanie rocznego sprawozdania finansowego nieuwzględniającego wymogów podziału z art. 44 prawa energetycznego oraz odrębnie drugiego sprawozdania (które nie jest rocznym sprawozdaniem finansowym, ale rodzajem dodatkowego sprawozdania regulacyjnego), które zawiera dane rocznego sprawozdania finansowego i dodatkowo jest poszerzone o ujawnienia dotyczące kosztów i przychodów, zysków i strat dla wykonywanej działalności gospodarczej w zakresie dostarczania paliw gazowych lub energii, w tym kosztów stałych, kosztów zmiennych i przychodów, odrębnie dla wytwarzania, przesyłania, dystrybucji i obrotu paliwami gazowymi lub energią, magazynowania paliw gazowych i skraplania gazu ziemnego lub regazyfikacji skroplonego gazu ziemnego, a także w odniesieniu do grup odbiorców określonych w taryfie. W takim przypadku biegły rewident musiałby zbadać dwa niezależne sprawozdania, chyba że spółka nie podlega obligatoryjnemu badaniu w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości. Wówczas biegły rewident badałby jedno sprawozdanie będące sprawozdaniem regulacyjnym.

Wydaje się, że dosłowna interpretacja wymogów art. 44 prawa energetycznego wskazuje na pierwsze z wyżej wymienionych rozwiązań, które jest jednocześnie mniej czasochłonne. Jednak przy obecnych ogólnych zapisach w prawie energetycznym nie można wykluczyć, że drugie rozwiązanie także będzie prawidłowe.

Jak podzielić aktywność...

Jeżeli spółka prowadzi kilka rodzajów działalności spośród następujących:

- wytwarzanie energii,

- przesyłanie paliw gazowych lub energii,

- dystrybucja paliw gazowych lub energii,

- obrót paliwami gazowymi lub energią,

- magazynowanie paliw gazowych,

- skraplanie gazu ziemnego lub regazyfikacja skroplonego gazu ziemnego

– to zgodnie z art. 44 ust. 1 prawa energetycznego musi prowadzić ewidencję księgową w sposób umożliwiający odrębne obliczenie kosztów i przychodów oraz zysków i strat dla poszczególnych rodzajów działalności. Mając na uwadze, że wymagany jest także podział pozycji bilansowych, takie same zasady ewidencji księgowej należałoby stosować do pozycji bilansowych.

...i zorganizować ewidencję

Można wyróżnić dwa podstawowe sposoby prowadzenia ewidencji księgowej, które umożliwiają wyodrębnienie pozycji rachunku zysków i strat oraz bilansu dla poszczególnych działalności:

WARIANT I

Bezpośrednie przypisanie kont lub zapisów księgowych do danego rodzaju działalności (stosowanie odpowiedniego planu kont, w tym stosownej analityki).

Rada! Gdy jednostka nie wprowadziła takich zmian w zasadach ewidencji księgowej na początku 2014 r., rozwiązanie to może być już teraz niewykonalne ze względu na brak czasu. Należałoby się zastanowić nad wprowadzeniem takich rozwiązań od 1 stycznia 2015 roku. Zmiany te należy też wprowadzić do polityki rachunkowości, w której jednostka powinna podać metody podziału i sposoby księgowania przychodów i kosztów w podziale na działalności. Dzięki wyodrębnieniu wymaganych danych na podstawie kluczy rozliczeniowych do sprawozdania finansowego za 2014 rok zachowana będzie porównywalność prezentowanych danych w sprawozdaniu finansowym w roku 2015 sporządzanych już na podstawie danych księgowanych na odpowiednich kontach księgowych od 1 stycznia 2015 roku. Takie ujęcie kosztów i przychodów jest niezbędne również z punktu widzenia kalkulacji taryf przedsiębiorstwa na podstawie art. 45 prawa energetycznego.

WARIANT II

Jeżeli nie mamy wyodrębnionych kont księgowych do roku 2014, to musimy zastosować odpowiednie klucze podziałowe do kont wspólnych.

Rada! Przykładem zastosowania tego rozwiązania może być rozliczenie zgodnie z wnioskiem taryfowym, na podstawie którego prezes URE zatwierdza taryfę, w którym koszty dzielone są proporcjonalnie do mocy zamówionej przez odbiorców końcowych, a na przykład koszty własne i przeniesione w obrocie energią elektryczną mogą być dzielone proporcjonalnie do wolumenu energii sprzedanej poszczególnym użytkownikom. Zasady dotyczące podziału należy odpowiednio opracować w polityce rachunkowości, popierając to właściwym uzasadnieniem. Przy zastosowaniu kluczy podziałowych można rozważyć analogię do zasad podziału kosztów wspólnych wynikających z rozporządzenia ministra gospodarki z 27 kwietnia 2012 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń w obrocie energią elektryczną. Do niektórych pozycji, takich jak usługi świadczone między poszczególnymi obszarami działalności czy podział kapitałów własnych, zasadne wydaje się zastosowanie szczególnych rozwiązań.

Także w zakresie majątku

Zasady prawidłowego prowadzenia ksiąg nakazują stosowanie przyjętych zasad rachunkowości, w tym metod grupowania operacji gospodarczych, w sposób ciągły (art. 5 ust. 1 uor). Zmiany reguł przyporządkowania są dopuszczalne tylko w wyjątkowych przypadkach. Zmiany te należy wyjaśnić i uzasadnić w sposób określony w art. 44 ust. 5 prawa energetycznego. Spółki sporządzające po raz pierwszy sprawozdania finansowe, zawierające bilans oraz rachunek zysków i strat w podziale wymaganym przez art. 44 prawa energetycznego za rok kończący się 31 grudnia 2014 r., powinny uwzględnić wymogi ustawy o rachunkowości oraz Krajowego Standardu Rachunkowości nr 7 „Zmiany zasad (polityki) rachunkowości, wartości szacunkowych, poprawianie błędów, zdarzenia następujące po dniu bilansowym – ujęcie i prezentacja" dotyczące przedstawienia w sprawozdaniu finansowym danych porównawczych.

Jeżeli przedsiębiorstwa energetyczne nie miały wcześniej wprowadzonych metod podziału rozliczania kosztów wspólnych do poszczególnych działalności, to muszą je wprowadzić do polityki rachunkowości. Stają się one bowiem pewną zmianą zasad rachunkowości. Należy też pamiętać o ujawnieniach w informacji dodatkowej zmian w zasadach (polityce) rachunkowości wraz z uzasadnieniem w postaci podania opisu kluczy podziałowych kosztów wspólnych oraz poszczególnych pozycji sprawozdania finansowego na poszczególne rodzaje działalności.

Urząd może nałożyć karę

Prezes Urzędu Regulacji Energetyki na podstawie art. 56 prawa energetycznego ma możliwość nałożenia kary pieniężnej na przedsiębiorstwo, które „(...) prowadzi ewidencję księgową niezgodnie z zasadami określonymi w art. 44".

Według stanowiska URE opublikowanego w Biuletynie Urzędu Regulacji Energetyki nr 4 (86) z 31 grudnia 2013 r. „obowiązek prowadzenia szczegółowej księgowości w zakresie działalności związanej z dostarczaniem paliw gazowych lub energii, zgodnie z art. 44, ma charakter powszechny, co oznacza, że dotyczy wszystkich przedsiębiorstw energetycznych, również tych nieposiadających koncesji". -

Wskaźniki do wykorzystania

Współczynnik rentowności kapitału zaangażowanego (ROCE) oblicza się w następujący sposób:

Wynik (zysk/strata) w obszarze działalności

ROCE = Kapitał zaangażowany w obszarze działalności

Średni ważony koszt kapitału (WACC) liczy się w następujący sposób:

D + re x E + p

WACCpre-tax = rd D + E 1 – t D + E

gdzie:

WACC pre-tax – średnioważony koszt kapitału przed opodatkowaniem;

rd – koszt kapitału obcego;

re – koszt kapitału własnego;

D – kapitał obcy;

E – kapitał własny;

T – stopa podatkowa;

p – premia efektywnościowa.