Pierwsza z nich to naliczone, zgodnie z zasadą memoriału, odsetki związane z nieterminowym regulowaniem należności za dostawy i usługi, które powodują powstanie dodatniej różnicy przejściowej.

W takiej sytuacji wartość bilansowa należności stanowi sumę wartości samej należności oraz wartości naliczonych odsetek, natomiast wartość podatkowa odpowiada wartości samej należności. To dlatego, że odsetki na dzień naliczenia nie są rozpoznawane podatkowo. Ewentualnie można rozpatrywać samą wartość należności z tytułu odsetek, której wartość podatkowa wynosi zero z uwagi na wskazany brak rozpoznawalności podatkowej.

Jeżeli na naliczone odsetki utworzono odpis aktualizujący, to wartość księgowa oraz podatkowa należności będą sobie równe. Odpis aktualizujący zneutralizuje wpływ naliczonych odsetek na wynik finansowy, natomiast w momencie gdy odsetki faktycznie zostaną uzyskane odpis ulegnie rozwiązaniu, co zwiększy wynik finansowy. W tym samym czasie odsetki staną się przychodem podatkowym, w związku z czym różnice nie powstaną.

Kwoty w walutach obcych

Różnice przejściowe mogą wystąpić również, gdy należności są wyrażonych w walutach obcych. Podlegają one wycenie na dzień bilansowy, w związku z czym ich wartość korygowana jest o różnice kursowe wynikające z zastosowania kursu waluty na dzień bilansowy.

Jednocześnie, dla jednostek, które nie wybrały tzw. metody księgowej ustalania różnic kursowych (art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT), różnice kursowe z wyceny bilansowej nie będą rozpoznawane podatkowo. Powstaną więc różnice przejściowe: dodatnie w przypadku wzrostu kursu waluty, w której wyrażona jest należność, i ujemne w przypadku jego spadku.

Jeśli kurs wzrasta, to sytuacja jest analogiczna do przypadku naliczenia odsetek. Wartość księgowa rośnie, natomiast wzrost ten nie jest rozpoznawany podatkowo (dlatego wartość podatkowa pozostaje na poziomie pierwotnej wartości należności). W odwrotnej zaś sytuacji, gdy kurs spada, przy niezmiennej wartości podatkowej (spadek ten nie wpływa na podstawę opodatkowania) wartość księgowa maleje, w konsekwencji czego powstaje ujemna różnica przejściowa.

Problematyczna sytuacja może powstać, gdy jednocześnie spadnie kurs waluty i zostaną naliczone odsetki, przez co wartość księgowa samej należności ulegnie jedynie niewielkim korektom.

Wydaje się, że w takiej sytuacji, co do zasady, należałoby ustalić zarówno ujemną, jak i dodatnią, różnicę przejściową. Takie działanie ma również oparcie w zasadach kompensowania aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku, zgodnie z którymi jednym z warunków jest możliwość ich jednoczesnego (w tym samym okresie) uwzględnienia przy obliczaniu kwoty zobowiązania podatkowego.

Odpisy aktualizujące

Ostatni przypadek wystąpienia różnic przejściowych to utworzenie odpisu aktualizującego w związku z zakwalifikowaniem należności do grupy wątpliwych.

Odpis aktualizujący, co do zasady, nie jest kosztem podatkowym. Powstanie więc ujemna różnica przejściowa. Jednak w przypadkach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 26a (uprawdopodobniona nieściągalność) odpis aktualizujący może być uznany za koszt podatkowy.

Wtedy różnice przejściowe nie wystąpią. Podobnie, gdy wątpliwe jest, że zarówno odpis aktualizujący jak i sama nieściągalna należność spełnią kiedykolwiek przesłanki umożliwiające uwzględnienie ich wartości w rozliczeniach podatkowych, powstałą różnicę należy potraktować jako trwałą i odstąpić od ustalenia aktywów z tytułu podatku odroczonego.

Pytania o VAT

Warto też pamiętać o VAT, który często zawarty jest w kwocie należności (gdy dotyczą one sprzedaży towarów lub świadczenia usług). Stanowisko organów podatkowych przez wiele lat powodowało, że odpis aktualizujący w części dotyczącej VAT nie mógł być uznany w żadnym przypadku za koszt uzyskania przychodów, w konsekwencji czego w tej części stanowił on różnicę trwałą. Różnice przejściowe (ujemne) mogły zatem powstać tylko w związku z częścią odpisu dotyczącą wartości netto należności.

W ostatnim czasie pojawiły się jednak wyroki sądów (np. orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 marca 2011 r., II FSK 1948/09; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 26 kwietnia 2011 r., I SA/Rz 109/11), które uznały, że przy sprzedaży wierzytelności kosztem podatkowym jest ich wartość brutto, łącznie z VAT.

Biorąc pod uwagę to stanowisko można argumentować, że również odpis aktualizujący w części dotyczącej VAT mógłby zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, a tym samym zwiększać przejściową różnicę dla celów ustalenia podatku odroczonego.

Odrębną kwestią jest skorzystanie z tzw. ulgi na złe długi w VAT (art. 89a ustawy o VAT). Z jednej strony korekta rozliczenia VAT powoduje częściowe uzyskanie korzyści ekonomicznych związanych z nieściągalną należnością poprzez zmniejszenie bieżących zobowiązań z tytułu tego podatku.

Z drugiej jednak strony skorzystanie z tych uprawnień w żaden sposób nie zwalnia dłużnika z obowiązku spełnienia świadczenia w pełnej wysokości. Dlatego skorzystanie z ulgi na złe długi nie powinno mieć wpływu na wysokość tworzonych odpisów aktualizujących oraz związanych z nimi aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego.

Decyduje wartość brutto

Artykuł 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT mówi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT została zarachowana jako przychód należny.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 marca 2011 r. (II FSK 1948/09)

wyjaśnił, że „Wykładnia językowa, systemowa wewnętrzna jak i celowościowa przemawiają za przyjęciem, że kosztem uzyskania przychodów jest wierzytelność obejmująca całą kwotę należności wraz z należnym podatkiem od towarów i usług (brutto), o tę bowiem kwotę skarżąca, zbywając wierzytelność w celu uzyskania przychodów, uszczupli swój majątek.

Nie może bowiem ulegać wątpliwości, że takiej kwoty podatnik wierzyciel mógł żądać od swojego kontrahenta dłużnika. Wykładnia tego przepisu dokonana przez organy podatkowe zmierzająca do ograniczenia wysokości możliwej do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty ze sprzedaży wierzytelności nie jest w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadniona.

Dzielenie w tym zakresie pojęcia »wierzytelność« na »przychód należny« i podatek VAT jest konstrukcją sztuczną i może prowadzić do zaniżenia rzeczywiście poniesionej przez podatnika straty”.

Autor jest doktorem nauk ekonomicznych, biegłym rewidentem, prezesem zarządu Biura Rachunkowego Jurczyga sp. z o.o. w Pilchowicach